一、引入資產(chǎn)組的概念是否可行

我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中提出了“資產(chǎn)組”的概念，而且還解釋說舍棄現(xiàn)金產(chǎn)出單元的原因是它在實(shí)務(wù)中較難理解。準(zhǔn)則中對資產(chǎn)組的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是以資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的現(xiàn)金流人為依據(jù)。

對比1AS36和我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中的定義，區(qū)別主要在于兩個(gè)方面：我國準(zhǔn)則中，資產(chǎn)組的定義未強(qiáng)調(diào)產(chǎn)生現(xiàn)金流人的狀態(tài)是持續(xù)使用中；我國準(zhǔn)則中，資產(chǎn)組的定義未要求資產(chǎn)組是獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入的最小的資產(chǎn)組合。

關(guān)于第一點(diǎn)我認(rèn)為，需要按照資產(chǎn)組來確認(rèn)資產(chǎn)減值的，應(yīng)該都是尚處于持續(xù)使用狀態(tài)的資產(chǎn)，而那些待售的資產(chǎn)，可以按照銷售協(xié)議或市場參考價(jià)格來確定可收回金額。所以，在資產(chǎn)組的定義中應(yīng)該加入持續(xù)使用這一前提條件。但是資產(chǎn)組能否在我國提出并運(yùn)用?黃世忠教授認(rèn)為，就我國的企業(yè)管理現(xiàn)狀和上市公司的監(jiān)管機(jī)制看，資產(chǎn)組在我國運(yùn)用存在四個(gè)方面的問題：

一是我國企業(yè)的管理慣例和水平尚不足以采用資產(chǎn)衄。資產(chǎn)組概念的運(yùn)用，需要有與之相適應(yīng)的現(xiàn)金流量預(yù)算管理水平。我國的大部分上市公司沒有編制長期(3—5年)現(xiàn)金流量預(yù)算的慣例(而這恰恰是采用IhS36所必不可少的)，管理人員和會(huì)計(jì)人員對現(xiàn)金流量的測算普遍缺乏經(jīng)驗(yàn)。

二是資產(chǎn)紐的劃分缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)，容易誘發(fā)盈余管理行為。資產(chǎn)組的劃分方法不同，直接影響到資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)否計(jì)提及計(jì)提多少等問題。在這種情況下，不論是監(jiān)管部門還是注冊會(huì)計(jì)師，都難以對此進(jìn)行判斷，客觀上可能誘使企業(yè)利用資產(chǎn)組的劃分來操縱資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和經(jīng)營業(yè)績。

徹底解決以上兩個(gè)問題，需要準(zhǔn)則制定部門頒布大量且詳細(xì)的指南和解釋，同時(shí)為中小企業(yè)提供培訓(xùn)支持。而且，監(jiān)管部門和注冊會(huì)計(jì)師也要擦亮眼睛發(fā)現(xiàn)利用資產(chǎn)組的劃分問題進(jìn)行盈余管理的行為，將這種企圖扼殺在搖籃中。

對于在實(shí)務(wù)操作中如何劃分資產(chǎn)組，我想談一點(diǎn)自己的看法：

1、當(dāng)資產(chǎn)的使用價(jià)值估計(jì)與其銷售凈價(jià)并不接近以及資產(chǎn)的持續(xù)使用不會(huì)產(chǎn)生基本獨(dú)立于其他資產(chǎn)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量時(shí)。不可能確定單個(gè)資產(chǎn)的可收回金額，只能確定資產(chǎn)的資產(chǎn)組的可收回金額。

2、資產(chǎn)組認(rèn)定時(shí)，主體需要考慮下述因素：管理部門如何監(jiān)管主體的經(jīng)營活動(dòng)(如按生產(chǎn)線、營業(yè)、單個(gè)場所、地區(qū)或其他方式)，或管理部門如何決策對主體的資產(chǎn)和經(jīng)營是持續(xù)下去還是進(jìn)行處置等。

二、資產(chǎn)減值計(jì)量的改進(jìn)

我國財(cái)政部頒布的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中規(guī)定：當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，資產(chǎn)就發(fā)生了減值；資產(chǎn)減值損失為賬面價(jià)值與可收回金額的差額；可收回金額是根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。我個(gè)人認(rèn)為，我國的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則應(yīng)全盤采納IASB確定可收回金額的做法，原因如下：

一是可收回金融測試的目的是確保企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值不超過其未來產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益，這一目標(biāo)暗含的意思是，評估資產(chǎn)的可收回性時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮特定企業(yè)的脊產(chǎn)的未來現(xiàn)金凈流量。對于同一項(xiàng)資產(chǎn)，市場參與者預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益通常要小于擁有它的企業(yè)所預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益，特別是對于那些專用廠房及設(shè)備，因此，公允價(jià)值并不一定能確切地反映資產(chǎn)的未來經(jīng)濟(jì)利益。

二是如果通過使用資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量比通過銷售產(chǎn)生的現(xiàn)金流量多，那么將資產(chǎn)的可收回金額建立在市場價(jià)格基礎(chǔ)上可能會(huì)引起誤解，困為理性的公司可能不愿意出售資產(chǎn)。

三、是否允許轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失?

2001年以來，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在一定程度上已成為上市公司操縱經(jīng)營業(yè)績、粉飾財(cái)務(wù)狀況、規(guī)避上市監(jiān)管的工具。在少數(shù)上市公司中，特別是面臨著被“特別處理”或“退市”的上市公司，濫用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的現(xiàn)象已經(jīng)達(dá)到觸目驚心的地步。

鑒于此種現(xiàn)狀，財(cái)政部無奈地在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中要求“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”。對于是否確認(rèn)并披露非商譽(yù)資產(chǎn)減值恢復(fù)有兩種不同的意見，反對減值損失轉(zhuǎn)回的人認(rèn)為：

一是減值損失的轉(zhuǎn)回與歷史成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)相背離。當(dāng)賬面價(jià)值減少后，可收回金額成了資產(chǎn)的新的成本基礎(chǔ)。因此，轉(zhuǎn)回減值損失與重估資產(chǎn)價(jià)值(重估增值)并沒有區(qū)別。事實(shí)上，在許多情況下，可收回金額同重估資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量基礎(chǔ)相類似。因此，轉(zhuǎn)回的減值損失要么被禁止，要么直接確認(rèn)為一項(xiàng)重估權(quán)益。

二是減值損失的轉(zhuǎn)回會(huì)導(dǎo)致報(bào)告盈余的波動(dòng)性。定期的短期收入計(jì)量不受長期資產(chǎn)計(jì)量中未實(shí)現(xiàn)變化部分的影響。

三是在許多情況下，減值損失的轉(zhuǎn)回會(huì)隱含地導(dǎo)致內(nèi)部自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)。

四是減值損失的轉(zhuǎn)回為實(shí)務(wù)中濫用收益“平滑”打開了方便之門。

支持減值損失轉(zhuǎn)回者的理由如下：

1、減值損失的轉(zhuǎn)回不是一項(xiàng)重新估價(jià)。只要減值損失轉(zhuǎn)回后的賬面金額沒有超過資產(chǎn)的初始成本減去其攤銷或折舊后的余額，那么減值損失的轉(zhuǎn)回與歷史成本會(huì)計(jì)體系就是一致的。

2、減值損失是基于估計(jì)加以確認(rèn)和計(jì)量的。減值損失計(jì)量的任何變化同估計(jì)的變更類似。IAS8——當(dāng)期凈損益、重大差錯(cuò)和會(huì)計(jì)政策變革要求會(huì)計(jì)估計(jì)的變更應(yīng)該包括在①變更當(dāng)期的凈損益中(如果變更僅影響當(dāng)期)，或者②變更當(dāng)期和未來期間的凈損益中(如果變更同時(shí)影響當(dāng)期和未來期間)。

3、減值損失的轉(zhuǎn)回給使用者提供了資產(chǎn)或資產(chǎn)組合未來潛在利益更為有效的指示。

四、加強(qiáng)資產(chǎn)減值的信息披露的監(jiān)管

隨著財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對財(cái)務(wù)報(bào)告的了解的不斷深入，他們越來越關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告披露的表內(nèi)和表外的所有信息，而非僅僅是財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)。他們試圖從各種表外說明中找到財(cái)務(wù)信息的來源，如什么導(dǎo)致了資產(chǎn)發(fā)生減值、企業(yè)根據(jù)什么標(biāo)準(zhǔn)判斷減值已發(fā)生、減值是如何計(jì)量的、計(jì)量減值的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的來源等等。通過閱讀財(cái)務(wù)報(bào)告的表外信息，報(bào)告使用者希望揭開財(cái)務(wù)報(bào)告的神秘面紗。對于資產(chǎn)減值此類需要大量會(huì)計(jì)選擇及判斷的項(xiàng)目來說，它的信息披露就越發(fā)顯得重要。

我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)則征求意見稿中關(guān)于資產(chǎn)減值信息披露的規(guī)定，與IAS36保持大體的一致性，只是未規(guī)定當(dāng)期確認(rèn)或轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值損失對報(bào)告主體的財(cái)務(wù)報(bào)表整體是重大的，主體還應(yīng)披露的一些額外信息。如果企業(yè)能真正按照準(zhǔn)則的要求披露相關(guān)信息，我國財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者就能大體了解一個(gè)企業(yè)資產(chǎn)減值問題的來龍去脈。當(dāng)然，這也有利于監(jiān)察機(jī)關(guān)和注冊會(huì)計(jì)師及時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)對資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的濫用，有效扼制利用資產(chǎn)減值操縱盈余的情況發(fā)生。所以，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息披露至關(guān)重要，對其的有效監(jiān)管更是重中之重。

(范金花，1974年生，福建大田人，大田縣海和鋼鐵有限責(zé)任公司會(huì)計(jì)師。研究方向：財(cái)會(huì))