高玉詠

摘要：隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、現(xiàn)代企業(yè)制度的普遍推行，我國的會計工作暴露出了若干問題和不足，急需進(jìn)一步完善和發(fā)展。尤其要實現(xiàn)會計行為主體的全程優(yōu)化，優(yōu)化會計行為規(guī)范實現(xiàn)的產(chǎn)權(quán)環(huán)境，建立健全監(jiān)督體系。

關(guān)鍵詞：財務(wù)會計；行為規(guī)范；會計準(zhǔn)則；財務(wù)通則；會計職業(yè)道德

市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、現(xiàn)代企業(yè)制度的普遍推行，對會計工作提出了新的要求，會計行為規(guī)范必須進(jìn)一步完善和發(fā)展。本文就會計準(zhǔn)則、財務(wù)通則、會計職業(yè)道德等規(guī)范的完善問題進(jìn)行探討。

1 《會計基本準(zhǔn)則》的重構(gòu)問題

1993年7月會計基本準(zhǔn)則替代統(tǒng)一會計制度，順利實施了十多年。客觀地說，會計基本準(zhǔn)則功不可沒，成績突出。但是，企業(yè)會計基本準(zhǔn)則暴露出的問題也是很明顯的：①缺乏理論深度。作為會計基本準(zhǔn)則，必須對其所包含的一些基本概念的內(nèi)涵、外延、作用和適用范圍進(jìn)行深入的分析。但會計基本準(zhǔn)則只是將一些基本概念作了抽象的表述，未作深透的原理性論證，因此，理論的有效程度和可信程度都不夠。②適用范圍有限。會計基本準(zhǔn)則雖說適用于我國境內(nèi)的所有企業(yè)，但在實際運用中越來越缺乏適應(yīng)性，許多企業(yè)的會計人員感到無所適從。③基本內(nèi)容有待完善。例如，會計目標(biāo)的規(guī)定空泛、抽象，缺少可操作性；會計信息質(zhì)量特征的規(guī)定缺乏明確的層次結(jié)構(gòu)，各種質(zhì)量特征之間的關(guān)系模糊，釋義不盡合理；六大會計要素的定義不盡科學(xué)，沒有完全體現(xiàn)會計目標(biāo)的要求等等。

面對問題，可能的設(shè)想有三：一是對企業(yè)會計基本準(zhǔn)則進(jìn)行適當(dāng)修改，并將之等同于國外的概念框架。二是在對會計基本準(zhǔn)則進(jìn)行修正的基礎(chǔ)上，再構(gòu)建一份會計準(zhǔn)則概念結(jié)構(gòu)，形成會計準(zhǔn)則概念結(jié)構(gòu)—會計基本準(zhǔn)則—會計具體準(zhǔn)則的體系。三是取消現(xiàn)存的會計基本準(zhǔn)則，重新制定和構(gòu)建我國的《財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)》，并且不再賦予其基本會計準(zhǔn)則的身份。筆者認(rèn)為，第三種觀點是值得采納的，其主要理由如下：

《概念結(jié)構(gòu)》是一套把目標(biāo)和有關(guān)概念聯(lián)結(jié)起來而組成的邏輯嚴(yán)密的體系，這個體系能導(dǎo)致前后一貫的會計準(zhǔn)則，消除基本會計準(zhǔn)則理論深度不夠的弊端，充分體現(xiàn)概念結(jié)構(gòu)的理論性。

運用《概念結(jié)構(gòu)》，可以避免所謂基本會計準(zhǔn)則適用性問題的爭論，將其作為評估、理解和發(fā)展具體會計準(zhǔn)則的理論依據(jù)，充分體現(xiàn)概念結(jié)構(gòu)的發(fā)展性。

運用《概念結(jié)構(gòu)》，可以幫助會計信息使用者和編制者對財務(wù)報告提供信息的目的、內(nèi)容、性質(zhì)與局限性方面提供基礎(chǔ)，以便在一個有效結(jié)構(gòu)的準(zhǔn)則體系下促進(jìn)決策行為和經(jīng)濟(jì)發(fā)展，充分體現(xiàn)概念結(jié)構(gòu)的教育性。

2 《企業(yè)財務(wù)通則》的棄留問題

棄和留，是探討《企業(yè)財務(wù)通則》出路的兩大主張。如何看待這一問題？筆者認(rèn)為有這樣幾點值得注意：

《企業(yè)財務(wù)通則》是特定歷史條件下的產(chǎn)物。它的頒行，一方面反映了我國市場經(jīng)濟(jì)是不同于西方國家的一個特例；另一方面也說明了長期以來存在于我國的“財政—財務(wù)—會計”的單向制約關(guān)系仍然有著極大的影響?？陀^地說，在現(xiàn)代企業(yè)制度這一大的經(jīng)濟(jì)背景下，就經(jīng)濟(jì)利益而言，中西方的企業(yè)不應(yīng)該有根本的區(qū)別，“單向制約關(guān)系”實際上很難再有生存的空間和進(jìn)一步延續(xù)的可能。

企業(yè)擁有充分的經(jīng)營理財自主權(quán)，是企業(yè)成為市場主體的重要條件，包括籌資自主權(quán)、投資自主權(quán)和稅后利潤分配自主權(quán)。很顯然，《企業(yè)財務(wù)通則》已經(jīng)將企業(yè)行為政府化，在很大程度上超越了政府的功能，剝奪了企業(yè)應(yīng)有的權(quán)力。

就《企業(yè)財務(wù)通則》的內(nèi)容看，撇開與其他經(jīng)濟(jì)法規(guī)的矛盾不說，單就與其他經(jīng)濟(jì)法規(guī)的重復(fù)問題而言，也足以說明其多余?！镀髽I(yè)財務(wù)通則》中除去“總則和附錄”沒有實質(zhì)性內(nèi)容外，其他部分都可以歸入到相關(guān)的法規(guī)中，其中：“資金籌集、利潤分配、企業(yè)清算”可以歸入《公司法》中：“流動資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)和其他資產(chǎn)、對外投資、營業(yè)收入和利潤、外幣業(yè)務(wù)”可以歸入《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中：“成本和費用”屬于企業(yè)的商業(yè)機密，其開支范圍本屬于稅法調(diào)整的內(nèi)容，政府無需特別規(guī)定，而且就現(xiàn)有內(nèi)容看，也與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》重復(fù)：“財務(wù)報告和財務(wù)評價”作為企業(yè)（公司）信息披露的要求，歸入《公司法》中也未嘗不可。

3 關(guān)于會計職業(yè)道德問題

筆者認(rèn)為，會計職業(yè)道德的完善和作用的發(fā)揮，應(yīng)主要做到：

體系完善。初步設(shè)想，中國會計職業(yè)道德體系應(yīng)該是：①會計職業(yè)道德概念，提出會計人員應(yīng)有的行為，以達(dá)到行為守則所規(guī)定的最低可行的標(biāo)準(zhǔn)，主要包括職業(yè)精神、職業(yè)修養(yǎng)、職業(yè)責(zé)任和職業(yè)公正。②行為守則，這是強制性的道德標(biāo)準(zhǔn)，可以充分借鑒世界會計的優(yōu)秀成果和我國的傳統(tǒng)文化，予以制定。③行為守則說明，為明確行為守則的范圍和實施提供指南，以提高其現(xiàn)實操作性。

環(huán)境協(xié)調(diào)。中國會計職業(yè)道德在管制上應(yīng)實現(xiàn)行業(yè)自律與政府行為的統(tǒng)一、協(xié)調(diào)。在政府管制上必須在堅持行業(yè)自律原則的前提下明確管制的范圍與形式，重點應(yīng)放在通過《會計法》、《公司法》、《證券法》等對各種非規(guī)范的、并造成嚴(yán)重后果的會計職業(yè)者依法追究法律責(zé)任。

評價方式。可以確立自我評價、本單位內(nèi)部評價、用戶評價和社會評價等方法。對評價的結(jié)果應(yīng)該使用獎懲手段、示范道德榜樣、大眾傳播媒介等方式，使每位會計人員的職業(yè)道德狀況始終置于企業(yè)、組織內(nèi)部和廣泛的社會督導(dǎo)之下。

4 會計規(guī)范的實現(xiàn)

會計主體、會計行為和會計規(guī)范是會計行為過程的三大要素，會計規(guī)范的實現(xiàn)，除了規(guī)范本身的完善之外，重要的是會計主體行為的優(yōu)化和會計行為的控制問題。

4.1 會計行為主體的全程優(yōu)化

會計行為主體的全程優(yōu)化，就是通過會計個體進(jìn)行優(yōu)化組配，以實現(xiàn)群體行為的整合效應(yīng)，提高工作效率，為會計規(guī)范的實現(xiàn)創(chuàng)造重要的“主體”保證和環(huán)境。

會計個體行為。個體行為的規(guī)范實現(xiàn)作用主要表現(xiàn)在以下兩個方面：第一，法律、道德、準(zhǔn)則等規(guī)范設(shè)定的模式直接通過個體行為轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實，形成現(xiàn)實會計實踐中的互補和補足關(guān)系。第二，規(guī)范的實現(xiàn)必須由個體行為來監(jiān)督和保證。因此：要分析各類利益矛盾，實現(xiàn)國家、其他相關(guān)利益集團(tuán)以及企業(yè)利益的最佳組合;要在法律中具體確認(rèn)和保護(hù)個體的利益;嚴(yán)格實行會計人員崗位資格管理制度，逐步完善會計人員崗前培訓(xùn)和繼續(xù)教育制度，全面提高會計人員素質(zhì)。

會計群體行為。為了實現(xiàn)會計群體行為對會計規(guī)范的作用，主要應(yīng)做到：根據(jù)利益最大化、群體穩(wěn)定與合理行為持久性，以及激發(fā)成員工作熱情的基本原則，充分考慮群體共同需要和利益分享，增強群體內(nèi)聚力；協(xié)調(diào)諸群體之間的關(guān)系，消除群體行為的任意性，實現(xiàn)群體整體行為的合理性；強化“以人為本”的行為觀，使人們的努力及其有效成果，與其物質(zhì)利益緊密相關(guān)。

會計領(lǐng)導(dǎo)行為。在很大的意義上說，目前存在的會計規(guī)范得不到遵循、會計信息失真等問題，與領(lǐng)導(dǎo)行為不當(dāng)具有緊密的聯(lián)系。因此，應(yīng)當(dāng)通過完善會計管理體制、健全監(jiān)督約束機制等手段為會計行為主體的全程優(yōu)化提供保障。

4.2 建立健全監(jiān)督體系，強化對會計行為規(guī)范遵循性的監(jiān)督力度

筆者認(rèn)為，保證會計行為規(guī)范遵循性的監(jiān)督體系應(yīng)由以下三個子系統(tǒng)組成。

政府監(jiān)督系統(tǒng)。國家審計監(jiān)督系統(tǒng)是一個具有權(quán)威性、獨立性和強制性的高層監(jiān)督機構(gòu)，主要針對“國有資產(chǎn)占控股地位或主導(dǎo)地位的企業(yè)”進(jìn)行審計監(jiān)督，包括資產(chǎn)負(fù)債和損益的真實性審計，國有資產(chǎn)增值與保值的監(jiān)督，以及有關(guān)內(nèi)部控制制度的延伸審計等。

內(nèi)部監(jiān)督系統(tǒng)。內(nèi)部監(jiān)督系統(tǒng)包括內(nèi)部審計、監(jiān)事審計、會計監(jiān)督和其他業(yè)務(wù)監(jiān)督。根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)的代理關(guān)系，現(xiàn)代企業(yè)有三個層次的代理關(guān)系：第一層次是股東會與董事會之間的代理關(guān)系，第二層次是董事會與總經(jīng)理之間的代理關(guān)系，第三層次是總經(jīng)理與各管理主體之間的代理關(guān)系。監(jiān)事審計，一般只負(fù)責(zé)對第一層代理人和第二層代理人所負(fù)責(zé)任履行情況進(jìn)行審計。內(nèi)部審計，一般只負(fù)責(zé)對第三層次的各管理主體所負(fù)責(zé)任履行情況進(jìn)行審計。會計監(jiān)督，作為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的一種自我約束機制，其目標(biāo)應(yīng)該是通過提供分析、評價、建議和對經(jīng)濟(jì)活動的恰當(dāng)評論來幫助所有管理人員有效地履行他們的責(zé)任。

社會監(jiān)督系統(tǒng)。社會監(jiān)督主要是注冊會計師監(jiān)督。發(fā)揮社會監(jiān)督對會計行為規(guī)范遵循性的作用，重要的有兩點：一是要實行嚴(yán)格的年度報表審計制度；二是要優(yōu)化社會監(jiān)督系統(tǒng)的構(gòu)造和功能，真正起到“經(jīng)濟(jì)警察”的作用。