崔　冰

1998年6月，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則債務(wù)重組》（以下簡稱“舊準(zhǔn)則”），并于1999年1月1日起實施。該準(zhǔn)則對規(guī)范我國企業(yè)的債務(wù)重組行為起到了重要作用，但在具體執(zhí)行過程中仍存在一些問題。針對這些問題，財政部對該準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，于2001年1月發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則債務(wù)重組》（以下簡稱“新準(zhǔn)則”）。新準(zhǔn)則的實施增強(qiáng)并規(guī)范了企業(yè)的債務(wù)重組行為。

一、新舊準(zhǔn)則的比較

1、債務(wù)重組的定義與方式。舊準(zhǔn)則中將債務(wù)重組定義為：“在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項”。它強(qiáng)調(diào)債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難和債權(quán)人作出讓步，而新準(zhǔn)則中不再強(qiáng)調(diào)這兩點。新準(zhǔn)則將債務(wù)重組定義為：“債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項”，只要修改了債務(wù)條件的，都應(yīng)視作債務(wù)重組。擴(kuò)大了債務(wù)重組的范圍，屬于廣義的債務(wù)重組。由于債務(wù)重組定義的范圍擴(kuò)大了，隨之重組的方式也有所改變：一是將舊準(zhǔn)則中的“以資產(chǎn)清償債務(wù)”方式拆分成了“以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)”；二是在修改其他債務(wù)條件這一方式上，除了舊準(zhǔn)則中的“延長債務(wù)期限并減少債務(wù)本金或減少債務(wù)利息或免去應(yīng)付未付利息”之外，還增加了“延長債務(wù)期限、延長債務(wù)期限并加收利息”等方式，體現(xiàn)了債務(wù)重組中，債權(quán)人并不一定要作出讓步的特點。

2、債務(wù)人的會計處理。舊準(zhǔn)則中，債務(wù)人在債務(wù)重組中因重組債務(wù)的賬面價值大于其轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)價值或?qū)響?yīng)付金額的差額均確認(rèn)為債務(wù)重組收益，計入“營業(yè)外收入債務(wù)重組收益”中。一些虧損的上市公司就利用債務(wù)重組獲取額外的重組收益及巨額利潤，以使虧損減小或是扭虧為盈，維持報表利潤，使會計報表不真實。因此，新準(zhǔn)則中對這點進(jìn)行了修改，規(guī)定債務(wù)人因重組債務(wù)的賬面價值大于其轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)價值或?qū)響?yīng)付金額的差額全部計入“資本公積”，不再確認(rèn)為債務(wù)重組收益。這樣，債務(wù)人就不可能通過債務(wù)重組獲取巨額。

3、債權(quán)人的會計處理。債權(quán)人會計處理的主要變化在于債權(quán)人對債務(wù)重組損失和抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)的價值的計量。舊準(zhǔn)則中，債權(quán)人對所接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)都按公允價值入賬，債權(quán)的賬面價值與公允價值的差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計入“營業(yè)外支出債務(wù)重組損失”，當(dāng)以非現(xiàn)金資產(chǎn)或以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)時，債權(quán)人要按重組債權(quán)的賬面價值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價值，因而不會發(fā)生債務(wù)重組損失。而公允價值也只是作為一種輔助計量方法，只在債權(quán)人受讓多項非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)時作為標(biāo)準(zhǔn)數(shù)使用。

二、新準(zhǔn)則中存在的問題

在新的準(zhǔn)則中，仍然有些問題值得我們共同探討。

1、虛列資產(chǎn)，使會計報表不真實。債務(wù)重組準(zhǔn)則修改后，債務(wù)重組的范圍擴(kuò)大了，不再僅僅局限于債權(quán)人必須讓步。但目前我國企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組，絕大多數(shù)債權(quán)人都是作出了讓步的，也就是說，在以非現(xiàn)金資產(chǎn)或以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)時，資產(chǎn)的價值一般都是低于債務(wù)的賬面價值，而債權(quán)人按債權(quán)的賬面價值入賬，則使所接受的資產(chǎn)的價值提高了很多。

2、不符合一致性原則。當(dāng)債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)時，債權(quán)人是將債權(quán)的賬面價值與收到的現(xiàn)金的差額作為債務(wù)重組損失，計入“營業(yè)外支出？債務(wù)重組損失”，而債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)或以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)時，債權(quán)人卻按債權(quán)的賬面價值入賬，而不能將債權(quán)的賬面價值與非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的實際價值的差額作為重組損失，這實際上是同一種會計業(yè)務(wù)，卻采用了兩種不同的會計處理方法，不符合一致性原則。

3、給債權(quán)人操縱利潤提供機(jī)會。當(dāng)以非現(xiàn)金資產(chǎn)或以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)時，債權(quán)人按債權(quán)的賬面價值入賬，可能為債權(quán)人操縱盈余提供新的機(jī)會。債權(quán)人在重組過程中作出了讓步，發(fā)生了重組損失，卻又不能計入債務(wù)重組損失，而必須計入資產(chǎn)的價值中，債權(quán)人就可能通過其他方法來彌補(bǔ)這個損失。

三、對新準(zhǔn)則的建議

1、恢復(fù)公允價值。公允價值的定義是“指公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”。公允價值會計，是指以公允價值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計量屬性的一種會計模式，所以，筆者建議債權(quán)人對所接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)，按公允價值入賬，公允價值與重組債權(quán)的賬面價值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失。

2、引入現(xiàn)值。筆者認(rèn)為，新準(zhǔn)則中，在修改其他債務(wù)條件下比較重組債權(quán)的賬面價值和修改條件后的未來應(yīng)收金額時，可以借鑒引入現(xiàn)值的方法。在不同的時間，資金的價值是不同的，而且資金的時間價值對企業(yè)的投資、財務(wù)管理等都有著重要作用，若忽視資金的時間價值可能會給企業(yè)帶來很大的損失。所以，筆者建議在此引入現(xiàn)值，即在以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組時，債權(quán)人首先要比較重組債權(quán)的賬面價值和修改條件后的未來應(yīng)收金額的現(xiàn)值，若前者大于后者，則將賬面價值減記至未來應(yīng)收金額的現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期損失；若前者小于后者，則不做賬務(wù)處理。

（作者單位：河南省鞏義市第一中等專業(yè)學(xué)校）