宋 揚

摘要：本文對新會計準(zhǔn)則中會計要素的主要規(guī)定以及中外會計準(zhǔn)則在會計要素上的差異進行了比較分析，指出新準(zhǔn)則中會計要素尚存在的一些爭議并提出改進建議。

關(guān)鍵詞：會計要素；改進建議

一、會計報表要素的概念

1會計報表要素的概念

會計要素也稱為會計報表要素。婁爾行教授對會計要素所下的定義是“是會計對象的具體化。所謂會計要素就是會計報表中通常所含有的大類項目，是構(gòu)建會計報表的最根本的組件。”會計要素是對會計對象的基本分類，是會計反映和監(jiān)督的具體內(nèi)容；是企業(yè)所擁有的權(quán)益和應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)的經(jīng)濟反映的具體化，還是會計基本理論研究的基石，更是會計準(zhǔn)則建設(shè)的核心。

2IASC和FASB對會計報表要素的表述

IASC在《編制財務(wù)報表的框架》“財務(wù)報表的要素”第47段指出財務(wù)報表揭示交易和其他事項的財務(wù)影響，是根據(jù)交易和其他事項的經(jīng)濟特性，把它們分成大類。這些大類稱作財務(wù)報表的要素。與資產(chǎn)負債表內(nèi)財務(wù)狀況的計量直接聯(lián)系的要素是資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益。與收益表內(nèi)經(jīng)營業(yè)績的計量直接聯(lián)系的要素是收益和費用。”

FASB認為“財務(wù)報表的各種要素是構(gòu)筑財務(wù)報表的材料一——財務(wù)報表所包含的各類項目?！?/p>

二、我國會計報表要素與國外會計要素的比較及差異分析

1會計要素的比較

我國對于會計要素的劃分是從企業(yè)經(jīng)濟活動的客觀規(guī)律人手，將會計對象按其經(jīng)濟特征分為資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤六個要素。

美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)將會計核算對象要素劃分為10個，即資產(chǎn)、負債、權(quán)益、業(yè)主投資、業(yè)主派得、營業(yè)收入、費用、利得、損失、綜合收益。

國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)將會計要素確定為5個，分別為資產(chǎn)、負債、權(quán)益、收益和費用。

2差異分析

(1)資產(chǎn)負債表要素的差異分析。我國的資產(chǎn)負債表要素的設(shè)置和IASC基本是一致的，而且兩者的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益(權(quán)益)要素在本質(zhì)界定和內(nèi)容規(guī)范上基本相同；與FASB有差異，主要是FASB多出兩個影響權(quán)益的要素：業(yè)主投資和業(yè)主派得。這與美國市場經(jīng)濟高度發(fā)達、權(quán)益業(yè)務(wù)數(shù)量多且復(fù)雜相關(guān)增設(shè)這兩個要素可以提供更為詳細的權(quán)益信息，滿足信息使用者的要求。我國的資產(chǎn)負債表中有N子要素——實收資本，其與FASB的業(yè)主投資要素內(nèi)涵是一致的。

(2)利潤表要素的差異分析。利潤表要素差異比較大。FASB的營業(yè)收入和費用要素使用了狹義概念。營業(yè)收入僅指正常經(jīng)營活動和投資活動的收入，強調(diào)收入實現(xiàn)的完整過程，費用則僅指正常經(jīng)營費用或支出，依據(jù)的是配比性和應(yīng)計制會計原則，強調(diào)費用產(chǎn)生與收入的因果關(guān)系和費用責(zé)任的合理歸屬。這與我國收入和費用要素的狹義概念基本是一致的。對于非正常經(jīng)營收入和非經(jīng)?；顒拥闹С?，F(xiàn)ASB單獨設(shè)立了利得和損失要素加以反映。雖然我國的新準(zhǔn)則也引入了利得和損失的概念，但并沒有編為獨立的會計要素。

三、當(dāng)前會計報表要素設(shè)置存在的一些爭議及改進建議

1當(dāng)前存在的一些爭議

(1)是否應(yīng)該設(shè)置利潤會計報表要素。國際會計準(zhǔn)則委員會沒有設(shè)置該要素，理由是利潤是收益與費用配比的結(jié)果，收益和費用的確認和計量實際上就是對利潤的確認和計量，利潤無需專門的確認、計量準(zhǔn)則和方法。我國學(xué)者也對該要素的設(shè)置存在爭議。

(2)是否應(yīng)該設(shè)置利得和損失會計報表要素。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會將利得和損失確認為財務(wù)會計要素，以區(qū)分他們與“收入”、“費用”的不同性質(zhì)。我國有學(xué)者也提出應(yīng)將“利得”和“損失”從“利潤”要素中分離出來，確認為獨立的財務(wù)會計要素。

(3)是否應(yīng)該建立現(xiàn)金流量表會計報表要素。目前各國都沒有建立現(xiàn)金流量表的財務(wù)會計要素。資產(chǎn)負債表和利潤表都有它們相對應(yīng)的會計要素，現(xiàn)金流量表也應(yīng)該有自己的會計要素。建立現(xiàn)金流量表會計要素可以更清晰地了解企業(yè)現(xiàn)金的來龍去脈和現(xiàn)金收支構(gòu)成，評價企業(yè)經(jīng)營狀況、創(chuàng)現(xiàn)能力、籌資能力和資金實力。是否應(yīng)該建立現(xiàn)金流量表會計報表要素值得我們深入探討一下。

2對會計要素的改進建議

(1)應(yīng)該設(shè)置利潤會計報表要素。設(shè)置利潤會計報表要素的理由是：可以更好的滿足會計信息使用者對會計信息的需求，強化對“利潤”信息的關(guān)注和揭示；利潤是利潤表中的一個最基本的項目，也是利潤分配的基礎(chǔ)，而企業(yè)的有關(guān)者都是非常重視利潤分配的，設(shè)置“利潤”要素可以為利潤分配奠定基礎(chǔ)。

(2)在原有的利潤表要素上增設(shè)“利得”和“損失”兩個會計要素。在原有的利潤表三個要素的基礎(chǔ)上增設(shè)“利得”和“損失”兩個會計要素的理由是：現(xiàn)在企業(yè)的非正常經(jīng)營活動越來越多，反映了企業(yè)非正常經(jīng)營活動產(chǎn)生的所有經(jīng)濟利益的流入與流出，更符合世界會計發(fā)展的趨勢；也解決了方程“收入－費用=利潤”方程式所存在的“收入－費用”其實不等于“利潤”的問題，這樣可以形成合理的“利潤=收入－費用+利得－損失”的動態(tài)平衡等量關(guān)系，可以更全面地反映企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)營成果。

(3)對現(xiàn)金流量表設(shè)置相應(yīng)的會計要素。對現(xiàn)金流量表可增設(shè)“現(xiàn)金流入”、“現(xiàn)金流出”和“現(xiàn)金凈流量”等會計要素，以公式“現(xiàn)金凈流量=現(xiàn)金流入－現(xiàn)金流出”作為設(shè)置現(xiàn)金流量表的依據(jù)，這樣可以簡單明了地表明了企業(yè)現(xiàn)金流動的過程和結(jié)果。

由上述分析我們可以得出一個結(jié)論：我國應(yīng)將要素劃分為11類：資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤、利得、損失、現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流出和現(xiàn)金凈流量。這樣設(shè)置會計要素更符合我國的會計現(xiàn)狀，也有利用我國會計要素方面的國際趨同。