王文婷

摘要介紹了利益相關(guān)者與內(nèi)部控制理論的產(chǎn)生與發(fā)展,從大股東、經(jīng)理層和員工3個(gè)層面闡述了利益相關(guān)者與內(nèi)部控制之間的關(guān)系,并分析了其在內(nèi)部控制下的會(huì)計(jì)行為,提出了設(shè)置內(nèi)部控制、監(jiān)督會(huì)計(jì)行為的措施。

關(guān)鍵詞利益相關(guān)者;內(nèi)部控制;會(huì)計(jì)行為

中圖分類號(hào)F231.6文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼A文章編號(hào) 1007-5739(2009)19-0376-02

內(nèi)部控制制度是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物,是現(xiàn)代企業(yè)管理的重要手段,是經(jīng)理人對(duì)企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行組織、制約、考核和調(diào)節(jié)的重要手段。從控制論角度,內(nèi)部控制制度可以描述為:股東作為最終控制主體,董事會(huì)、經(jīng)理層、各職能部門和企業(yè)全體員工作為不同層級(jí)的控制主體與受控對(duì)象,通過不同層級(jí)之間的信息耦合,使系統(tǒng)朝著企業(yè)目標(biāo)運(yùn)行的各種規(guī)范總和。但在實(shí)際過程中,內(nèi)部控制的運(yùn)作往往是股東(包括大股東,小股東)、經(jīng)理層、員工等多方利益的博弈,在博弈過程中表現(xiàn)出不同的會(huì)計(jì)行為。

1利益相關(guān)者與內(nèi)部控制的涵義

股東、董事會(huì)、經(jīng)理層、職能部門和全體員工等各個(gè)利益相關(guān)者之間存在委托代理關(guān)系,為了防范在企業(yè)運(yùn)作過程出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn),公司必然需要科學(xué)的公司治理和內(nèi)部控制,以及正確處理好各個(gè)利益相關(guān)者的利益訴求,規(guī)范會(huì)計(jì)行為。

1.1利益相關(guān)者理論

利益相關(guān)者理論產(chǎn)生于20世紀(jì)60年代,它是在對(duì)美、英等國(guó)奉行“股東至上”公司治理實(shí)踐的質(zhì)疑中逐步發(fā)展起來的。1963年,斯坦福研究所首次提出了利益相關(guān)者概念。1965年,美國(guó)學(xué)者安索夫最早將該詞引入管理學(xué)界和經(jīng)濟(jì)學(xué)界,認(rèn)為“要指定一個(gè)理想的企業(yè)目標(biāo),必須綜合平衡考慮企業(yè)的諸多利益相關(guān)者之間相互沖突的索取權(quán),包括管理人員、股東、工人、供應(yīng)商及分銷商。進(jìn)入80年代以后,利益相關(guān)者理論的影響開始擴(kuò)大,并促進(jìn)了企業(yè)管理理念和管理模式的轉(zhuǎn)變。基于此理論,除了股東、債權(quán)人、雇員、供應(yīng)商和顧客等主體以外,公眾、地區(qū)、環(huán)境媒體等個(gè)人或團(tuán)體也會(huì)對(duì)企業(yè)活動(dòng)造成或多或少、或直接或間接的影響,也屬于利益相關(guān)者的范圍。

進(jìn)入20世紀(jì)90年代以后,利益相關(guān)者理論受到經(jīng)濟(jì)學(xué)家、管理學(xué)家的高度重視,被認(rèn)為是幫助認(rèn)識(shí)和理解“現(xiàn)實(shí)企業(yè)” 的工具,其理論體系也逐步完善起來。利益相關(guān)者理論與傳統(tǒng)的“股東至上主義”企業(yè)理論的主要區(qū)別在于,利益相關(guān)者理論認(rèn)為任何一個(gè)企業(yè)的發(fā)展都離不開各種利益相關(guān)者的投入或參與,企業(yè)追求的是利益相關(guān)者的整體利益,而不僅僅是某個(gè)主體(比如股東或債權(quán)者)的利益。當(dāng)利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)提出要求時(shí),往往都是從自身利益需求最大化的角度出發(fā)的。因此,內(nèi)部控制也是大股東、董事會(huì)、經(jīng)理層、員工等相關(guān)利益者作用的機(jī)制。

1.2內(nèi)部控制理論

AICPA與美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)(AAA)、財(cái)務(wù)執(zhí)行官協(xié)會(huì)(FEI)、國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)(IIA)和管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(MAA)共同組成的資助委員會(huì)COSO(Committee Of Organizations Of the Treadway Commission)發(fā)表了內(nèi)部控制實(shí)踐的綱領(lǐng)性的文件《內(nèi)部控制—整體框架》(Internal Control Integrated Frame-work),并于1994年進(jìn)行增補(bǔ)。該報(bào)告堪稱內(nèi)部控制發(fā)展史上的另一個(gè)里程碑。COSO指出:“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理階層以及其他員工實(shí)施的,為財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循性等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而提供合理性的保證的過程”。內(nèi)部控制框架包含了5個(gè)相互聯(lián)系的要素:控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督。5個(gè)要素之間的關(guān)系為:員工的誠(chéng)信、道德價(jià)值觀和勝任能力構(gòu)成了企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境,這是企業(yè)發(fā)展的基礎(chǔ),每個(gè)企業(yè)必須有自己的發(fā)展目標(biāo),為了目標(biāo)的實(shí)現(xiàn),必須進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與管理。2004年9月《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》(Enterprise Risk Management — Integrated Frame-work,簡(jiǎn)稱ERM)正式文本發(fā)布。ERM框架認(rèn)為:企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理是一個(gè)過程,它由一個(gè)主體的董事會(huì)、管理當(dāng)局和其他人員實(shí)施,應(yīng)用于戰(zhàn)略制定并貫穿于企業(yè)之中,旨在識(shí)別可能會(huì)影響主體的潛在事項(xiàng),管理風(fēng)險(xiǎn)以使其在改主體的風(fēng)險(xiǎn)容量之內(nèi),并為主體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證。

2利益相關(guān)者與內(nèi)部控制的關(guān)系

內(nèi)部控制制度是股東、董事會(huì)、經(jīng)理層、職能部門和全體員工的等不同利益相關(guān)者之間的信息耦合。由于不同的利益相關(guān)者對(duì)于企業(yè)的生存和發(fā)展的重要性存在差異,其對(duì)企業(yè)的專用性投資不同,承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)不同,有的利益相關(guān)者會(huì)對(duì)企業(yè)主動(dòng)施加影響,從而承擔(dān)更大的剩余風(fēng)險(xiǎn),而另外一些利益相關(guān)者則被動(dòng)承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。從利益相關(guān)者在企業(yè)所處的環(huán)境來看,可以分為企業(yè)內(nèi)部的利益相關(guān)者和企業(yè)外部的利益相關(guān)者。圍繞企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng),不同利益相關(guān)者表現(xiàn)出對(duì)內(nèi)部控制的不同需求,在各個(gè)控制層面承擔(dān)不同的權(quán)力和責(zé)任,參與控制的程度并不相同。筆者主要分析內(nèi)部的利益相關(guān)者與內(nèi)部控制的關(guān)系,不考慮外部的利益相關(guān)者與內(nèi)部控制的關(guān)系。

2.1大股東與內(nèi)部控制的關(guān)系

大股東作為投資人,掌握著巨大的權(quán)益勢(shì)力,是企業(yè)內(nèi)部控制鏈的源頭。企業(yè)所有者可能僅僅是純粹的投資人,也可能參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的某些環(huán)節(jié)。作為純粹投資人,他們投入了非人力資本,獲得的企業(yè)剩余索取權(quán)為企業(yè)利潤(rùn)或股利。作為參與經(jīng)營(yíng)管理的所有者,他們同時(shí)投入了非人力資本和人力資本,繼而同時(shí)獲得以工資為主要表現(xiàn)形式的合同索取權(quán)和企業(yè)利潤(rùn)或股利為表現(xiàn)形式的剩余索取權(quán)。企業(yè)核心股東關(guān)心的是其投入企業(yè)資本的安全性和收益性,要求實(shí)現(xiàn)其資本保值增值目標(biāo),他們要求提供的會(huì)計(jì)信息不僅真實(shí)、可靠而且相關(guān),能夠據(jù)此客觀評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果、正確估價(jià)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況以便進(jìn)行正確的投資決策。在此情形下,所有者(大股東)維度的內(nèi)部控制的基本目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)的安全性,最高目標(biāo)為經(jīng)營(yíng)的效率性和效果性,而會(huì)計(jì)信息和經(jīng)營(yíng)信息的真實(shí)性則成為所有者(大股東)判斷其他目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度的保障性目標(biāo)。

2.2經(jīng)理層與內(nèi)部控制的關(guān)系

經(jīng)理層通?？梢苑譃楦呒?jí)管理層和職能管理層,是企業(yè)內(nèi)部控制鏈中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。他們既可能作為純粹的管理者履行職責(zé),也可能擁有企業(yè)部分股權(quán)的同時(shí)參與管理過程。純粹的管理者由于投入了人力資本而擁有以工資為主的合同索取權(quán),擁有股份的管理者則與前述的某些所有者類型重合。作為管理者,經(jīng)理層關(guān)心的是如何通過規(guī)范會(huì)計(jì)行為,查錯(cuò)防弊,保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)的安全完整,及時(shí)向企業(yè)所有者提供財(cái)務(wù)報(bào)告及其他會(huì)計(jì)信息,以解脫其受托責(zé)任。由于個(gè)人收益可能與企業(yè)績(jī)效相關(guān),對(duì)經(jīng)營(yíng)績(jī)效的追求也成為經(jīng)理層目標(biāo)之一。在此情形下,經(jīng)理層層面的內(nèi)部控制目標(biāo),是查錯(cuò)防弊、保證財(cái)務(wù)報(bào)告的有效,服務(wù)于資產(chǎn)安全性和經(jīng)營(yíng)安全性。

2.3員工與內(nèi)部控制的關(guān)系

廣大員工通常處于企業(yè)內(nèi)部控制鏈的終端。員工向企業(yè)投入了人力資本并獲得以工資為表現(xiàn)形式的合同索取權(quán)。員工層面的內(nèi)部控制在大多情況下表現(xiàn)為必須遵循的作業(yè)程序或?qū)徍诉^程。員工維度的內(nèi)部控制首要目標(biāo)仍然是與其業(yè)績(jī)有聯(lián)系的經(jīng)營(yíng)效率效果目標(biāo),而保證此目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的前提是在各類操作過程中查錯(cuò)防弊(基本目標(biāo)),與此同時(shí),員工串謀、貪污等違規(guī)行為的發(fā)生與其道德水準(zhǔn)有關(guān),因此道德品行的提升成為員工維度的內(nèi)部控制的較高層次目標(biāo)。

3內(nèi)部控制下的利益相關(guān)者會(huì)計(jì)行為分析

任何行為都是在需要與動(dòng)機(jī)誘致下產(chǎn)生的,需要是人對(duì)某種目標(biāo)的渴望和欲望,包括基本的需要和高層次的需要。而動(dòng)機(jī)則是在需要的刺激下直接推動(dòng)人類行為的動(dòng)力,它引起并維持行為,促使該行為向某一具體目標(biāo)進(jìn)行。會(huì)計(jì)行為也不例外,會(huì)計(jì)行為產(chǎn)生于各利益相關(guān)者獲利的需要的基礎(chǔ)上,獲利需要在企業(yè)契約中轉(zhuǎn)化為具體的獲利動(dòng)機(jī),獲利動(dòng)機(jī)在治理結(jié)構(gòu)下的會(huì)計(jì)契約的運(yùn)行中導(dǎo)向了會(huì)計(jì)行為。因此,會(huì)計(jì)行為是在治理結(jié)構(gòu)下產(chǎn)生的,以反映各利益相關(guān)者要素貢獻(xiàn)與索取權(quán)要求的行為,不同的索取權(quán)和控制權(quán)安排必然帶來會(huì)計(jì)行為對(duì)不同利益相關(guān)者獲利需要的反映,也就會(huì)產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)行為。利益相關(guān)者的類別很多,每一個(gè)利益相關(guān)者有其不同的獲利要求,著眼于不同的獲利渠道。下文著重分析,在內(nèi)部控制的框架下,不同的利益相關(guān)者,因不同的獲利需求和動(dòng)機(jī),產(chǎn)生的不同的會(huì)計(jì)行為。

3.1大股東的會(huì)計(jì)行為

大股東是企業(yè)最為核心的一類利益相關(guān)者,其獲利要求和獲利動(dòng)機(jī)是通過凈利潤(rùn)和凈資產(chǎn)得到。大股東作為一個(gè)利益群體,可以直接參與企業(yè)的管理決策,其收益的預(yù)期更具有長(zhǎng)遠(yuǎn)性,但是大股東也很難在企業(yè)面臨危機(jī)時(shí)迅速退出。這樣,大股東不僅很關(guān)心當(dāng)期從企業(yè)獲得的利益,而且更關(guān)心預(yù)期還能從企業(yè)獲取多少收益。因此,大股東為了保護(hù)自己的利益(包括當(dāng)期和預(yù)期),必然要設(shè)置內(nèi)部控制體系來監(jiān)督其他利益相關(guān)者的契約及其履行情況。為了這種監(jiān)督,大股東非常關(guān)注反映這些契約執(zhí)行及由此而產(chǎn)生的利益相關(guān)者利益關(guān)系變動(dòng)的會(huì)計(jì)信息,并要求這些會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)真實(shí)、準(zhǔn)確、完整、及時(shí),這就產(chǎn)生了大股東在內(nèi)部控制下對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行監(jiān)督的動(dòng)機(jī)。

3.2經(jīng)理層的會(huì)計(jì)行為

經(jīng)理層的報(bào)酬通常是根據(jù)反映經(jīng)理層業(yè)績(jī)的指標(biāo)來確定。這樣做雖然有利于促使經(jīng)理層完成工作目標(biāo),提高工作業(yè)績(jī),從而不斷地提升自己的報(bào)酬。但是,由于會(huì)計(jì)信息容易被操縱,經(jīng)理層又具有操縱會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的天然條件,也造成了一些經(jīng)理層不是通過提高工作業(yè)績(jī)來增加報(bào)酬,而是通過粉飾會(huì)計(jì)信息達(dá)到提升工作業(yè)績(jī)的目的。由于各個(gè)層次管理者的報(bào)酬都與會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)所提供的業(yè)績(jī)信息直接聯(lián)系在一起,因此每個(gè)層次的管理者都有粉飾會(huì)計(jì)信息獲取額外報(bào)酬的動(dòng)機(jī)。但在相關(guān)者利益內(nèi)部控制體系之下,大股東等利益相關(guān)者必然會(huì)通過規(guī)范,規(guī)避經(jīng)理層的會(huì)計(jì)舞弊行為。從另外一個(gè)角度來看,經(jīng)理層作為內(nèi)部控制的核心環(huán)節(jié),主要是對(duì)其下一級(jí)經(jīng)營(yíng)者以及員工提供會(huì)計(jì)信息的監(jiān)督,規(guī)范下一級(jí)經(jīng)營(yíng)者及員工的會(huì)計(jì)行為。

3.3員工的會(huì)計(jì)行為

員工是企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的直接參與者,他們的利益又和這些活動(dòng)密切相關(guān)。雖然員工個(gè)體也可能存在通過操縱會(huì)計(jì)信息以謀取私利的動(dòng)機(jī),但是若他們不能和其他職工或管理者合謀,就很難達(dá)到對(duì)會(huì)計(jì)信息的操縱,這種情況即使出現(xiàn),最大的受害者是股東、債權(quán)人和政府,也會(huì)對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)斐捎绊?從而損害經(jīng)理層的利益。然而,股東、經(jīng)理層作為利益相關(guān)者內(nèi)部控制鏈條的高端的制定者,會(huì)通過制定具體業(yè)務(wù)流程,活動(dòng)的審批、授權(quán)來規(guī)范和控制員工的會(huì)計(jì)行為。相反,員工作為內(nèi)部控制的實(shí)施者,在會(huì)計(jì)監(jiān)督方面具有較強(qiáng)的信息優(yōu)勢(shì),對(duì)其他利益相關(guān)者的會(huì)計(jì)行為起著監(jiān)督的作用,特別是員工的利益受到其他利益相關(guān)者的會(huì)計(jì)行為的侵害。

4對(duì)策與建議

綜上所述,利益相關(guān)者為了各自的利益,他們會(huì)通過操縱會(huì)計(jì)信息而謀取私利,這種潛在的獲利動(dòng)機(jī)在一定的條件之下,會(huì)轉(zhuǎn)化為舞弊的會(huì)計(jì)行為。但是,各類的利益相關(guān)者經(jīng)濟(jì)利益存在相互制約,他們會(huì)設(shè)置基于利益相關(guān)者的內(nèi)部控制,通過內(nèi)部控制框架,監(jiān)督各自的會(huì)計(jì)行為,防止會(huì)計(jì)行為異化。其具體措施如下:一是完善企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu),構(gòu)建以利益相關(guān)者共同決定的董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)的企業(yè)權(quán)力機(jī)關(guān)。在董事會(huì)中,應(yīng)當(dāng)吸收股東、獨(dú)立董事、員工等多方利益相關(guān)者的各種類型的董事和監(jiān)事。二是建立科學(xué)的經(jīng)理層選擇、激勵(lì)以及約束機(jī)制。三是建立利益相關(guān)者相互之間進(jìn)行會(huì)計(jì)監(jiān)督的機(jī)制。因?yàn)橐徊糠掷嫦嚓P(guān)者通過操縱會(huì)計(jì)信息而獲利必然導(dǎo)致其他利益相關(guān)者經(jīng)濟(jì)利益的損失,為了防止或減少這種損失,可能遭受損失的利益相關(guān)者就會(huì)對(duì)其他利益相關(guān)者操縱會(huì)計(jì)信息的行為進(jìn)行監(jiān)督。四是加強(qiáng)監(jiān)管,完善獨(dú)立審計(jì)制度。提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師師的執(zhí)業(yè)水平,加強(qiáng)監(jiān)管,培育良性的審計(jì)市場(chǎng)、制定高質(zhì)量的審計(jì)準(zhǔn)則等措施,從內(nèi)部控制的外延提高會(huì)計(jì)質(zhì)量,規(guī)范會(huì)計(jì)行為。

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