曾　浩　許俊霞

[摘 要]本文回顧了我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)的演進(jìn)過(guò)程，分析了證券市場(chǎng)發(fā)展對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)發(fā)展起到的推動(dòng)作用，以及在現(xiàn)階段證券市場(chǎng)對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)存在的制約和對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的背離現(xiàn)象，并分析了產(chǎn)生這些現(xiàn)象的原因，有針對(duì)性地提出將證券市場(chǎng)中的會(huì)計(jì)目標(biāo)合理化的相應(yīng)政策建議。

[關(guān)鍵詞]證券市場(chǎng)；會(huì)計(jì)目標(biāo)；促進(jìn)；制約；背離

[中圖分類號(hào)]F230

[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A

[文章編號(hào)]1673-0194(2009)05-0013-03

會(huì)計(jì)目標(biāo)是在一定的會(huì)計(jì)環(huán)境中，人們期望通過(guò)會(huì)計(jì)活動(dòng)達(dá)到的境地或結(jié)果。從本質(zhì)上看，會(huì)計(jì)目標(biāo)是人們?cè)趯?duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)的基礎(chǔ)上，以主觀要求的形式提出來(lái)的、客觀存在的范疇，其描述的核心問(wèn)題是“會(huì)計(jì)應(yīng)該為誰(shuí)提供什么樣的信息”，具有主觀見(jiàn)之于客觀的特征。

一、我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)演進(jìn)簡(jiǎn)史

我國(guó)會(huì)計(jì)界對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究起步較晚。20世紀(jì)90年代以前，會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究主要側(cè)重于會(huì)計(jì)的任務(wù)、職能等問(wèn)題。

1.會(huì)計(jì)任務(wù)研究階段。20世紀(jì)50年代至60年代初期，我國(guó)會(huì)計(jì)界基本不提會(huì)計(jì)職能和會(huì)計(jì)目標(biāo)的概念，而只提會(huì)計(jì)的任務(wù)。到20世紀(jì)60年代初期，由于人們對(duì)會(huì)計(jì)的要求加大了，提出會(huì)計(jì)除“反映”的基本任務(wù)之外，還應(yīng)具有監(jiān)督計(jì)劃執(zhí)行、保護(hù)國(guó)家財(cái)產(chǎn)、提出增產(chǎn)節(jié)支方案與建議等多項(xiàng)任務(wù)。

2.會(huì)計(jì)職能研究階段。20世紀(jì)60年代后期，對(duì)會(huì)計(jì)職能的論述基本上傾向于“反映與監(jiān)督”兩大職能，這也與當(dāng)時(shí)將會(huì)計(jì)界定為“經(jīng)濟(jì)管理的工具”的認(rèn)識(shí)分不開。到了20世紀(jì)80年代，對(duì)職能的討論出現(xiàn)了新的高潮，眾多學(xué)者提出了很多有關(guān)會(huì)計(jì)職能的不同見(jiàn)解。我國(guó)理論界關(guān)于會(huì)計(jì)職能的討論出現(xiàn)了兩種有代表性的觀點(diǎn)，一種觀點(diǎn)是認(rèn)為會(huì)計(jì)的職能以反映為主，另一觀點(diǎn)則認(rèn)為會(huì)計(jì)職能以監(jiān)督為主。

3.會(huì)計(jì)目標(biāo)研究階段。20世紀(jì)90年代，我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究逐漸廣泛展開，這一時(shí)期對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究成果顯著，出現(xiàn)了多種關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的觀點(diǎn)，如受托責(zé)任觀(向委托人報(bào)告受托責(zé)任的履行情況)、決策有用觀(向信息使用者提供對(duì)決策有用的信息，或進(jìn)一步講是為資本市場(chǎng)投資者提供對(duì)決策有用的信息)、受托責(zé)任觀兼顧決策有用觀(在我國(guó)資本市場(chǎng)欠發(fā)達(dá)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，以受托責(zé)任為主、決策有用為輔作為會(huì)計(jì)目標(biāo)較為切合實(shí)際)、費(fèi)用觀(當(dāng)前會(huì)計(jì)環(huán)境下產(chǎn)權(quán)主體交易費(fèi)用最小)和價(jià)值觀(全面公允地反映企業(yè)價(jià)值)、體系觀(會(huì)計(jì)目標(biāo)層次化和具體目標(biāo)多元化)。

我國(guó)1992年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第11條明確規(guī)定：“會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的需要，滿足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的需要”。這是在當(dāng)時(shí)特定的政治、經(jīng)濟(jì)環(huán)境下提出來(lái)的有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)目標(biāo)。

2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》指出：“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。”

二、證券市場(chǎng)發(fā)展促進(jìn)了會(huì)計(jì)目標(biāo)的演進(jìn)

證券市場(chǎng)是股票、債券、投資基金等有價(jià)證券發(fā)行和交易的場(chǎng)所，是為解決資本的供求矛盾而產(chǎn)生的市場(chǎng)，是經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物。

1956年，隨著對(duì)農(nóng)業(yè)、手工業(yè)和資本主義工商業(yè)社會(huì)主義改造的完成，傳統(tǒng)社會(huì)主義理論和計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制開始否定和排斥證券市場(chǎng)。1958年以后，證券市場(chǎng)更是長(zhǎng)期受到摒棄。直到1978年黨的十一屆三中全會(huì)確定改革開放政策以后，中國(guó)當(dāng)代證券市場(chǎng)才得以逐步恢復(fù)。1981年財(cái)政部首次發(fā)行國(guó)庫(kù)券，揭開了新時(shí)期中國(guó)證券市場(chǎng)發(fā)展的序幕。從此，中國(guó)證券市場(chǎng)從無(wú)到有，由小到大，取得了長(zhǎng)足的發(fā)展。

1990年上海證券交易所的建立是我國(guó)證券市場(chǎng)發(fā)展的一個(gè)里程碑。隨著證券交易所的成立，我國(guó)證券市場(chǎng)從無(wú)到有，逐步得以發(fā)展壯大，在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中也越來(lái)越起著重要的作用。隨著證券市場(chǎng)的發(fā)展，證券市場(chǎng)也向上市公司提出了許多新的會(huì)計(jì)問(wèn)題，這些問(wèn)題的解決推動(dòng)了我國(guó)的會(huì)計(jì)改革，同時(shí)也促進(jìn)了我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展，使人們的會(huì)計(jì)觀念得到了更新，也促進(jìn)了會(huì)計(jì)目標(biāo)的不斷演進(jìn)。

1992年7月，為了規(guī)范我國(guó)股份公司的會(huì)計(jì)核算，財(cái)政部頒布了《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。這一會(huì)計(jì)制度強(qiáng)調(diào)了與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的接軌，以便上市公司可以在國(guó)際資本市場(chǎng)投資、融資，同時(shí)這一會(huì)計(jì)制度也隱含了一些新的會(huì)計(jì)思想，為我國(guó)的會(huì)計(jì)改革打下了基礎(chǔ)。受這一制度的影響，1992年11月我國(guó)又頒布了新的會(huì)計(jì)制度、財(cái)務(wù)制度、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，新的制度使得各行業(yè)會(huì)計(jì)制度采用的會(huì)計(jì)處理方法和程序得到了統(tǒng)一，基本與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例接軌。

在證券市場(chǎng)形成之前，我國(guó)企業(yè)的會(huì)計(jì)目標(biāo)主要是為政府、上級(jí)主管部門、債權(quán)人及有關(guān)投資者服務(wù)。證券市場(chǎng)形成之后，不僅廣大的投資者、債權(quán)人及有關(guān)方面要求上市公司提供企業(yè)的財(cái)務(wù)信息，而且潛在的投資者也要求企業(yè)提供財(cái)務(wù)報(bào)表。會(huì)計(jì)目標(biāo)由為政府及上級(jí)主管部門服務(wù)轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y者及潛在的投資者服務(wù)。2006年，在新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中更是明確提出會(huì)計(jì)“要為投資者提供決策有用的信息”，標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)方向性的重大轉(zhuǎn)變。這一會(huì)計(jì)目標(biāo)的轉(zhuǎn)變，為會(huì)計(jì)改革打下了基礎(chǔ)，為中國(guó)企業(yè)的股份制改革、建立現(xiàn)代企業(yè)制度提供了支持，為中國(guó)證券市場(chǎng)的發(fā)展做出了重要的貢獻(xiàn)。

三、證券市場(chǎng)發(fā)展的缺陷制約會(huì)計(jì)目標(biāo)合理化

我國(guó)證券市場(chǎng)的發(fā)展在促進(jìn)會(huì)計(jì)目標(biāo)變革方面，發(fā)揮過(guò)巨大的作用，但證券市場(chǎng)本身存在的缺陷也在一定程度上限制了我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)的合理化。

1.證券市場(chǎng)發(fā)展理念。我國(guó)證券市場(chǎng)恢復(fù)發(fā)展的初衷就是為了解決國(guó)有企業(yè)資金來(lái)源的問(wèn)題，導(dǎo)致證券市場(chǎng)的功能被設(shè)計(jì)為一個(gè)國(guó)有企業(yè)的融資平臺(tái)。在這樣一種功能設(shè)計(jì)思想的指引下，證券市場(chǎng)上的上市公司的會(huì)計(jì)目標(biāo)是向管理當(dāng)局報(bào)告公司管理責(zé)任的履行情況，而不是向投資者報(bào)告受托責(zé)任履行情況。上市公司只要滿足了管理層的管理要求就行，那么自然會(huì)忽視投資者的利益要求，更談不上決策有用的會(huì)計(jì)目標(biāo)。

2.證券市場(chǎng)發(fā)展水平。我國(guó)證券市場(chǎng)的發(fā)展已取得了很大的成績(jī)，但是整體水平與發(fā)達(dá)國(guó)家的證券市場(chǎng)依然存在很大的差距，如證券市場(chǎng)的規(guī)模、產(chǎn)品、投資者構(gòu)成等方面。證券市場(chǎng)發(fā)展水平低下，在證券市場(chǎng)上會(huì)計(jì)信息的作用得不到應(yīng)有的重視，也就無(wú)從關(guān)心會(huì)計(jì)工作應(yīng)該達(dá)到一個(gè)什么樣的目標(biāo)，導(dǎo)致證券市場(chǎng)中會(huì)計(jì)目標(biāo)無(wú)法達(dá)到其應(yīng)有的高度。

3.證券市場(chǎng)發(fā)展基礎(chǔ)。證券市場(chǎng)屬于虛擬經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)，不能脫離實(shí)體經(jīng)濟(jì)和必要的制度保障。在中國(guó)信用評(píng)價(jià)、中介服務(wù)、管理制度和經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平存在一定欠缺的時(shí)候，證券市場(chǎng)實(shí)際上是超越經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展水平的。由于前期的超越經(jīng)濟(jì)和管理水平的發(fā)展，導(dǎo)致實(shí)踐中存在的一些問(wèn)題積重難返，也制約了相應(yīng)的會(huì)計(jì)目標(biāo)合理化。其中，社會(huì)監(jiān)督力量和管理水平低下極大地制約了會(huì)計(jì)目標(biāo)的發(fā)展，當(dāng)履行監(jiān)督和管理職能的第三方無(wú)法鑒別會(huì)計(jì)信息是否對(duì)決策有用的時(shí)候，會(huì)計(jì)目標(biāo)只能局限于報(bào)告受托責(zé)任。

四、證券市場(chǎng)行為對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的背離及原因分析

1.會(huì)計(jì)信息失真，會(huì)計(jì)信息披露違規(guī)，背離基本會(huì)計(jì)目標(biāo)。會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)是按照相關(guān)法律法規(guī)及時(shí)提供真實(shí)可靠的信息，但是我國(guó)證券市場(chǎng)上會(huì)計(jì)造假、隱瞞重大會(huì)計(jì)信息、延時(shí)披露重大會(huì)計(jì)信息的現(xiàn)象卻屢屢發(fā)生，甚至是前仆后繼，不能保證最基本的會(huì)計(jì)目標(biāo)。其原因則是多方面的：從信息供給的角度分析，信息披露違規(guī)收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于違規(guī)成本；從管制和監(jiān)督的角度來(lái)看，政府管制不力、社會(huì)監(jiān)督弱化等，都是導(dǎo)致這一現(xiàn)象的原因。

2.會(huì)計(jì)信息使用效率低，會(huì)計(jì)目標(biāo)無(wú)約束力。如果會(huì)計(jì)信息在證券市場(chǎng)中沒(méi)有起到應(yīng)有的作用，也沒(méi)有體現(xiàn)其應(yīng)有的價(jià)值，即證券市場(chǎng)不重視會(huì)計(jì)信息，那么，會(huì)計(jì)目標(biāo)之“決策有用觀”只能是一句空談。雖然會(huì)計(jì)目標(biāo)追求為證券市場(chǎng)中的投資者提供決策有用信息，但會(huì)計(jì)信息在證券市場(chǎng)中的利用效率非常低。投資者的投資動(dòng)機(jī)和投資行為是導(dǎo)致證券市場(chǎng)會(huì)計(jì)信息使用效率低的一個(gè)重要原因，在缺乏真正的“投資”氛圍、以投機(jī)和炒作為主的市場(chǎng)中，會(huì)計(jì)目標(biāo)的約束力被極大弱化。

3.會(huì)計(jì)目標(biāo)錯(cuò)位。盡管對(duì)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的探索已經(jīng)歷相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間，但是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的觀念還沒(méi)有真正完全確立，表現(xiàn)在證券市場(chǎng)中就是相當(dāng)多的上市公司的會(huì)計(jì)目標(biāo)依然是滿足于管理部門設(shè)定的各種資格的達(dá)標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)，而不是向投資者提供決策有用的信息。在管理部門掌握各種證券市場(chǎng)稀缺資源的審批權(quán)的情況下，上市公司的理性選擇就是滿足管理部門的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，而不是投資者的決策需要，自然就會(huì)背離“決策有用”的會(huì)計(jì)目標(biāo)。

4.證券市場(chǎng)成本-效益機(jī)制失效，會(huì)計(jì)目標(biāo)合理成本大于異化成本。主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：首先，違規(guī)披露的收益大于違規(guī)成本；其次，披露“決策有用”信息的成本大于披露“受托責(zé)任”信息的成本。前者的主要原因還在于監(jiān)管不到位，處罰不力；后者的原因在于“受托責(zé)任”信息僅僅需要證明本身“不違規(guī)”，需要的信息數(shù)量較少、質(zhì)量較低，而“決策有用”信息需要披露的信息在數(shù)量方面和質(zhì)量方面都遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于“受托責(zé)任”信息，顯性成本和隱性成本都非常高，而二者的效益從上市公司的角度來(lái)看卻沒(méi)有大的差別。在成本-效益機(jī)制的制約下，上市公司的選擇自然會(huì)背離合理的會(huì)計(jì)目標(biāo)。

五、我國(guó)證券市場(chǎng)會(huì)計(jì)目標(biāo)理性回歸措施

1.管理部門轉(zhuǎn)換管理思維。管理部門的主要職能在于為證券市場(chǎng)建立規(guī)則，而在規(guī)則的制約下，交易應(yīng)該由市場(chǎng)交易的雙方來(lái)實(shí)施。首先，減少對(duì)證券市場(chǎng)產(chǎn)品投入的過(guò)多干預(yù)。上市公司上市制度中行政管理的色彩過(guò)于濃厚，管理部門的過(guò)多干預(yù)導(dǎo)致管理部門間接為上市公司的證券質(zhì)量提供了擔(dān)保，制約后期管理動(dòng)作。其次，加大對(duì)違規(guī)行為的處罰力度，增加處罰力度、增大證券市場(chǎng)中的會(huì)計(jì)信息披露的違規(guī)成本，糾正失衡的成本-效益機(jī)制。最后，轉(zhuǎn)變“以罰代管”的思路。管理部門的職責(zé)在于管理，而不在于處罰。管理的關(guān)鍵在于設(shè)計(jì)有效的管理制度并且確保制度的有效運(yùn)行。在制度設(shè)計(jì)不當(dāng)?shù)那闆r下，處罰是無(wú)法達(dá)到有效管理的目標(biāo)的。

2.強(qiáng)化投資者權(quán)益保護(hù)意識(shí)。作為會(huì)計(jì)信息的需求方和會(huì)計(jì)目標(biāo)的服務(wù)對(duì)象，投資者應(yīng)加強(qiáng)自我權(quán)益保護(hù)意識(shí)。首先，知情權(quán)。要求上市公司提供對(duì)決策有用的會(huì)計(jì)信息。其次，求償權(quán)。在上市公司會(huì)計(jì)信息披露違規(guī)給投資者造成損失的情況下，投資者應(yīng)通過(guò)法律途徑要求上市公司賠償損失。投資者權(quán)益保護(hù)意識(shí)的加強(qiáng)是推動(dòng)會(huì)計(jì)目標(biāo)合理化的重要的外部力量，也是最根本的推動(dòng)力量，不管是上市公司還是管理部門，只有在投資者保護(hù)自身利益的要求制約下，才會(huì)去尋求合理的會(huì)計(jì)目標(biāo)。

3.糾正證券市場(chǎng)發(fā)展理念。證券市場(chǎng)不僅僅是公司的融資平臺(tái)，而且是投資者的投資平臺(tái)，從證券市場(chǎng)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展來(lái)看，投資者是推動(dòng)證券市場(chǎng)發(fā)展的最終動(dòng)力，我國(guó)的證券市場(chǎng)更是如此，正因?yàn)榇罅康拿耖g資本需要尋求投資途徑，才成就了我國(guó)證券市場(chǎng)的發(fā)展和壯大。但我國(guó)在發(fā)展證券市場(chǎng)的過(guò)程中，保護(hù)投資者的理念卻一直被忽視。重塑證券市場(chǎng)的發(fā)展理念，加大對(duì)投資者的利益保護(hù)，自然需要證券市場(chǎng)中的上市公司提供對(duì)投資者的投資決策有用的會(huì)計(jì)信息，使會(huì)計(jì)目標(biāo)合理化為“決策有用觀”。

4.加大證券市場(chǎng)基礎(chǔ)建設(shè)力度。包括信用評(píng)價(jià)、中介服務(wù)等?；A(chǔ)建設(shè)是證券市場(chǎng)健康運(yùn)行的前提，也是規(guī)范證券市場(chǎng)的有效約束。市場(chǎng)中的管理、投資者的利益保護(hù)等都需要中介機(jī)構(gòu)等的參與，高水平市場(chǎng)基礎(chǔ)建設(shè)，導(dǎo)致高水平的的市場(chǎng)管理，結(jié)果自然是高水平的會(huì)計(jì)信息和合理的會(huì)計(jì)┠勘輟＊

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