李冬玲

提要我國(guó)新頒布的企業(yè)合并與合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有益經(jīng)驗(yàn)，實(shí)現(xiàn)了歷史性的突破，規(guī)范了會(huì)計(jì)處理方法，順應(yīng)歷史潮流，運(yùn)用修訂的實(shí)體理論編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，使用公允價(jià)值計(jì)量，增加信息的有用性，以實(shí)質(zhì)控制為基礎(chǔ)，將全部子公司納入合并范圍，使合并報(bào)表信息更全面和完整。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；企業(yè)合并；合并財(cái)務(wù)報(bào)表

中圖分類(lèi)號(hào)：F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有益經(jīng)驗(yàn)，順應(yīng)國(guó)際化趨同的大趨勢(shì)，實(shí)現(xiàn)了歷史性的突破。新準(zhǔn)則中企業(yè)合并與合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的主要內(nèi)容有：在企業(yè)合并中區(qū)分同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并，對(duì)同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法處理，對(duì)非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買(mǎi)法核算。以下就新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)合并與合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)注意的幾點(diǎn)問(wèn)題與大家交流。

一、企業(yè)合并中應(yīng)注意的問(wèn)題

（一）同一控制下的企業(yè)合并

1、合并日的會(huì)計(jì)處理。（1）同一控制下的企業(yè)合并中，合并方對(duì)于合并日取得的被合并方資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照其在被合并方的原賬面價(jià)值確認(rèn)，并且合并方所確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。合并方對(duì)于合并中取得的被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。（2）同一控制下的企業(yè)合并中，合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并支付的審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)沖減權(quán)益性證券溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。

2、合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。同一控制下的企業(yè)合并，其處理原則是視同合并后主體在以前期間一直存在，對(duì)于合并中形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表和合并現(xiàn)金流量表。（1）合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按其原賬面價(jià)值計(jì)量。合并資產(chǎn)負(fù)債表編制過(guò)程中，被投資單位所有者權(quán)益和投資單位的長(zhǎng)期股權(quán)投資（如果費(fèi)100%控股，還可能出現(xiàn)少數(shù)股東權(quán)益）抵消時(shí)，沒(méi)有差額產(chǎn)生。（2）合并利潤(rùn)表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。（3）合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日的現(xiàn)金流量。合并當(dāng)年的資產(chǎn)負(fù)債表日，合并利潤(rùn)表和合并現(xiàn)金流量表的期間也是自合并當(dāng)期期初至資產(chǎn)負(fù)債表日。

（二）非同一控制下的企業(yè)合并

1、購(gòu)買(mǎi)日的會(huì)計(jì)處理。（1）確定企業(yè)合并成本。非同一控制下遵循的原則是市場(chǎng)原則，即用投出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上相關(guān)的交易費(fèi)用作為企業(yè)合并成本。非同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的與企業(yè)合并直接相關(guān)的費(fèi)用，包括為進(jìn)行合并而發(fā)生的會(huì)計(jì)審計(jì)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本。與同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行過(guò)程中發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用相一致。（2）取得被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量。（3）企業(yè)合并成本與合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額差額的處理。購(gòu)買(mǎi)方支付的企業(yè)合并成本大于所確認(rèn)的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，差額部分為合并中取得的商譽(yù)。視企業(yè)合并方式的不同，控股合并的情況下，該差額是指在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)予列示的商譽(yù)，即長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本與購(gòu)買(mǎi)日按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額；吸收合并的情況下，該差額是購(gòu)買(mǎi)方在其賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)。

2、購(gòu)買(mǎi)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買(mǎi)方自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的控制權(quán)，在企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的情況下，母公司在編制購(gòu)買(mǎi)日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，僅包括合并資產(chǎn)負(fù)債表，

反映其于購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始能夠控制的資產(chǎn)、負(fù)債。

二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)注意的問(wèn)題

合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表，它包括下列組成部分：合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益（或股東權(quán)益，下同）變動(dòng)表、附注。

（一）合并范圍的確定。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定，母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

1、母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。

2、母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，且滿(mǎn)足一定條件的，視為母公司能夠控制被投資單位。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。

3、在確定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。

（二）合并程序

1、母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會(huì)計(jì)政策，使子公司采用的會(huì)計(jì)政策與母公司保持一致。子公司所采用的會(huì)計(jì)政策與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行必要的調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)政策另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。

2、母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司的會(huì)計(jì)期間，使子公司的會(huì)計(jì)期間與母公司保持一致。子公司的會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)期間對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)期間，另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。

3、母子公司的記賬本位幣應(yīng)保持一致。

（三）合并資產(chǎn)負(fù)債表

1、合并資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)，在抵消母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表的影響后，由母公司合并編制。

2、子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目列示。

3、母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)，合并日應(yīng)編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表和合并現(xiàn)金流量表。因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)，合并日只需編制合并資產(chǎn)負(fù)債表。

4、母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)（不區(qū)分同一控制和非同一控制）。

5、合并資產(chǎn)負(fù)債表的主要難點(diǎn)為抵消處理項(xiàng)目。

6、固定資產(chǎn)購(gòu)進(jìn)當(dāng)期的抵消，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”（內(nèi)部銷(xiāo)售收入），貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”（銷(xiāo)售成本）、“固定資產(chǎn)原價(jià)”（未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)）。對(duì)固定資產(chǎn)當(dāng)期多計(jì)提的折舊進(jìn)行抵消，借記“累計(jì)折舊”，貸記“管理費(fèi)用”。

7、以后各期的連續(xù)抵消：（1）抵消未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)，并調(diào)整期初未分配利潤(rùn)，借記“期初未分配利潤(rùn)”，貸記“固定資產(chǎn)原價(jià)”。（2）抵消期初累計(jì)折舊，并調(diào)整期初未分配利潤(rùn)，借記“累計(jì)折舊”，貸記“期初未分配利潤(rùn)”。（3）當(dāng)期多計(jì)提的折舊進(jìn)行抵消，借記“累計(jì)折舊”，貸記“管理費(fèi)用”。

（四）合并利潤(rùn)表

1、合并利潤(rùn)表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的利潤(rùn)表為基礎(chǔ)，在抵消母公司與子公司、子公司與子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)合并利潤(rùn)表的影響后，由母公司合并編制。

2、子公司當(dāng)期凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，應(yīng)當(dāng)在合并利潤(rùn)表中凈利潤(rùn)項(xiàng)目下以“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目列示。子公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)乘以少數(shù)股東的持股比例就可以得到少數(shù)股東收益的金額。等量關(guān)系：子公司的凈利潤(rùn)+年初未分配利潤(rùn)＝可供分配利潤(rùn)。

3、母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司購(gòu)買(mǎi)日至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。

4、母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司期初至處置日的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。

5、合并利潤(rùn)表的主要難點(diǎn)為抵消處理項(xiàng)目。

（作者單位：廣東明珠集團(tuán)股份有限公司）

參考文獻(xiàn)：

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