楊曉華

摘要：新企業(yè)會計準(zhǔn)則施行的最大亮點就是正式引入公允價值的概念及計量屬性，并且規(guī)定了公允價值應(yīng)用的范圍。該準(zhǔn)則的施行使企業(yè)的會計核算方式跟以往比較起來有了較大的不同，因而本文將在詳細(xì)探討公允價值應(yīng)用的基礎(chǔ)上，結(jié)合公允價值會計核算應(yīng)用的例子，然后提出進(jìn)一步完善公允價值計量的建議。

關(guān)鍵詞：新準(zhǔn)則；公允價值

一、新準(zhǔn)則關(guān)于公允價值的規(guī)定

我國在新的企業(yè)會計準(zhǔn)則中重新引入了公允價值這一計量屬性，這是新會計準(zhǔn)則的重大突破，同時也標(biāo)志著我國市場經(jīng)濟(jì)體系的成熟。新企業(yè)會計準(zhǔn)則中的基本準(zhǔn)則是這樣定義公允價值的：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~?！奔从纱丝梢姡蕛r值所強(qiáng)調(diào)的是會計應(yīng)對資產(chǎn)、負(fù)債以及所有者權(quán)益進(jìn)行真實與公平地計量。新準(zhǔn)則實行一年多來的事實證明適度地引入公允價值的計量屬性，能夠更真實地反映企業(yè)的實際情況，符合時代發(fā)展的要求。一方面，我國資本市場的深入發(fā)展為公允價值的引入奠定了堅實的基礎(chǔ)；另一方面，實際應(yīng)用的歷史成本計量原則常常不能夠真實準(zhǔn)確地計量企業(yè)的一些市場收益和風(fēng)險，例如衍生金融工具的收益和計量等。所以，公允價值的使用對企業(yè)而言具有重大的意義。

二、新準(zhǔn)則中公允價值計量的主要應(yīng)用

（一）公允價值在債務(wù)重組中的應(yīng)用

新準(zhǔn)則中規(guī)定企業(yè)對于以實物資產(chǎn)抵債、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本等情況，應(yīng)該引入公允價值計量，并將債務(wù)重組的收益計入“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”兩個反映當(dāng)期損益的賬戶。具體而言，可以分為四種情況：債務(wù)人的債務(wù)重組賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額應(yīng)該計入債務(wù)重組當(dāng)期損益；債務(wù)人如以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得計入當(dāng)期損益；債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時，債務(wù)人應(yīng)按照所轉(zhuǎn)股的公允價值作為清償債務(wù)的價值，將股份公允價值與賬面總額之差作為資本利得計入“資本公積－股本溢價”賬戶，將股份公允價值與重組債務(wù)賬面價值之差作為重組利得計入“營業(yè)外收入”；債權(quán)轉(zhuǎn)增股權(quán)時，也用類似的方法將股權(quán)的公允價值與重組債權(quán)賬面價值之差作為債務(wù)重組損失計入反映當(dāng)期損益的“營業(yè)外支出”賬戶。依據(jù)新準(zhǔn)則，在債務(wù)重組業(yè)務(wù)中運(yùn)用公允價值時如果實物資產(chǎn)沒有活躍的交易市場，公允價值可以通過公正的第三方來評估產(chǎn)生，也可以視具體情況由雙方的協(xié)議作價來確定。

（二）公允價值在非貨幣性資產(chǎn)交換中的應(yīng)用

新準(zhǔn)則中第7號對于非貨幣性資產(chǎn)交換是這樣規(guī)定的：非貨幣性資產(chǎn)交換同時具備商業(yè)實質(zhì)且能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額應(yīng)計入當(dāng)期損益。由此可見，非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)用公允價值計量需要具備兩個前提條件：這項資產(chǎn)交換須具有商業(yè)性質(zhì)同時交換的資產(chǎn)還需要能夠應(yīng)用公允價值可靠地計量。所謂的商業(yè)實質(zhì)指的是所交換的非貨幣性資產(chǎn)須在未來的現(xiàn)金流量風(fēng)險、時間和金額方面均有顯著不同的表現(xiàn)。如果非貨幣性資產(chǎn)交換不能夠同時滿足上述兩個條件的話，那么會計計量時仍然以換出資產(chǎn)的賬面價值作為資產(chǎn)成本，不須確定損益?？傊?，在非貨幣性交換中是否采用公允價值計價，判斷交易的商業(yè)實質(zhì)是關(guān)鍵，這種方法的判定有利于排除關(guān)聯(lián)方交易的情況出現(xiàn)。

（三）公允價值在投資性房地產(chǎn)中的應(yīng)用

新準(zhǔn)則第3號對于投資性房地應(yīng)用公允價值的情況是這樣規(guī)定的：投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量時應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，將公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。如果企業(yè)原來投資性房地產(chǎn)以歷史成本計價，在存在公允價值能夠可靠取得的條件下，企業(yè)可以變更計量方式，允許采用公允價值的方式計量。計量模式已經(jīng)確認(rèn)就不得隨意更改。事實證明，這一規(guī)定的施行對我國投資性房地產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)生了較大的影響，企業(yè)的當(dāng)期利潤和凈資產(chǎn)在財務(wù)報表上都有了明顯體現(xiàn)。例如：某個房地產(chǎn)公司于2002年建造完成的寫字樓用來出租，當(dāng)時建造成本只有800萬，而當(dāng)前如果按照市場價格估計的話，其價值已經(jīng)升到了2800萬，這時候如果一下子將以前的成本計量方法改為公允價值計量方法的話，企業(yè)的當(dāng)期收益就可以極大地提高了。

（四）公允價值在金融工具確認(rèn)與計量中的應(yīng)用

金融工具指的是形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。新準(zhǔn)則關(guān)于金融工具的確認(rèn)和計量中規(guī)定，企業(yè)的金融工具初始確認(rèn)、后續(xù)計量、期末估價以及減值等都應(yīng)以公允價值為標(biāo)準(zhǔn)，即要求對交易性和可供出售的金融資產(chǎn)或負(fù)債按照公允價值計量，用公允價值所計量的變動計入當(dāng)期損益。這一規(guī)定可以企業(yè)投資者的投資決策情況納入報表的反映當(dāng)中，同時也可以為企業(yè)投資者提供有效防御金融風(fēng)險的信息，有效地避免了長期以來歷史成本在對金融工具衡量時，無法在財務(wù)報表上反映的弊端。

（五）公允價值在非同一控制下企業(yè)合并的應(yīng)用

企業(yè)的合并方式可以分為兩種：同一控制下的合并和非同一控制下的合并，對這兩種企業(yè)合并方式準(zhǔn)則中規(guī)定的會計處理方法是不一樣的。前者的企業(yè)合并方式多半不是出于企業(yè)自愿的行為，合并時采用的價格也不是雙方公平議價的結(jié)果，所以準(zhǔn)則中規(guī)定采用賬面價值作為處理方法。而非同一控制下的企業(yè)合并（通常有吸收合并和新設(shè)合并兩種）由于是交易雙方充分議價的結(jié)果，有存在雙方認(rèn)可的公允價值，因而此種方式采用公允價值更為合理。具體交易時，如果所交易的公允價值價格大于購買日被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值時，應(yīng)將其差額部分確認(rèn)為商譽(yù)，并于每個會計期末對商譽(yù)進(jìn)行減值測試，計入當(dāng)期損益；反之則確認(rèn)為負(fù)商譽(yù)。企業(yè)在合并中產(chǎn)生的相關(guān)費用應(yīng)該計入交易當(dāng)期的損益。

三、新準(zhǔn)則中有關(guān)公允價值會計科目的核算

通過上面的分析我們了解到公允價值是企業(yè)會計準(zhǔn)則新引入的一個區(qū)別于以往會計準(zhǔn)則的全新概念，所以在此基礎(chǔ)上的會計核算科目也有了相應(yīng)地變化，尤其值得注意的是引入了新的會計核算科目——“公允價值變動損益”。以下我們將通過例子具體來分析，如何在實際會計實務(wù)中應(yīng)用“公允價值變動損益”、“營業(yè)外收入”等這些跟公允價值有關(guān)的會計核算科目。

例1：甲公司于2006年11月購買乙公司180萬元準(zhǔn)備短期持有的債券，2007年6月30日，該筆債券的市價為186萬元；2007年12月31，該筆債券的市價為182萬元，甲公司應(yīng)該作如下的會計處理：

1.2007年6月30日，確認(rèn)該筆債券的公允價值變動損益時，

借：交易性金融資產(chǎn)－公允價值變動60000

貸：公允價值變動損益60000

2.2007年12月31日，確認(rèn)該筆債券的公允價值變動損益時，

借：公允價值變動損益 40000

貸：交易性金融資產(chǎn)－公允價值變動 40000

例2. 甲公司與乙公司是兩個獨立的企業(yè)，兩者之間不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系，并且二者都是增值稅的納稅人，適用17%的增值稅率，甲公司的庫存商品與乙公司的某一個閑置車間進(jìn)行交換，庫存商品的賬面價值為1800萬元（未計提存貨跌價準(zhǔn)備），公允價值和計稅價格為2000萬元。乙公司固定資產(chǎn)賬面原值為2340萬元，已計提折舊400萬元，未計提減值準(zhǔn)備，公允價值和計稅價格均為2340萬元。甲公司換入閑置車間作為固定資產(chǎn)核算；乙公司換入甲公司的庫存商品作為庫存商品核算，假設(shè)不考慮除增值稅外的其他稅金，該交換具有商業(yè)實質(zhì)，核算時符合非貨幣性資產(chǎn)交易公允價值的條件要求。

甲公司會計處理如下：

借：固定資產(chǎn)2340

貸：主營業(yè)務(wù)收入 2000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 340

結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本1800

貸：庫存商品 1800

交易收益＝2000－1800＝200（萬元），作為營業(yè)損益，在利潤表上反映

乙公司會計處理如下：

1.會計處理：

借：固定資產(chǎn)清理 1940

累計折舊 400

貸：固定資產(chǎn) 2340

借：庫存商品 2000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)行稅額）340

貸：固定資產(chǎn)清理 1940

營業(yè)外收入 400

2.會計收益＝2340－1940＝400萬元，應(yīng)該視為非日?；顒赢a(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的流入，作為利得計入“營業(yè)外收入”。

四、提高應(yīng)用公允價值計量的建議

一方面，應(yīng)該繼續(xù)深入市場經(jīng)濟(jì)體制改革，積極努力建立和完善適合現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展的公平有序的競爭機(jī)制。我們知道公允價值是交易雙方在一個開放、不受干擾的市場中，在平等、自愿條件下進(jìn)行交換的價值。公允價值得以合理運(yùn)用的一個前提就是存在活躍的市場，而活躍市場的存在需要發(fā)育成熟的市場經(jīng)濟(jì)，所以加強(qiáng)市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)是以較低成本獲得可靠的公允價值的必備條件。所以我們必須建立起一個統(tǒng)一而又充分競爭的交易市場，努力完善我國的資本市場、證券市場、房地產(chǎn)等各類市場，為公允價值的施行提供堅實的基礎(chǔ)。

另一方面，大力提高當(dāng)前會計從業(yè)人員的業(yè)務(wù)水平也是必須的。公允價值的恰當(dāng)評估是建立在各個行業(yè)專業(yè)會計人員的職業(yè)判斷基礎(chǔ)上的。所以，現(xiàn)階段提高會計從業(yè)人員的業(yè)務(wù)水平可以有效地加強(qiáng)公允價值的應(yīng)用。提高會計從業(yè)人員的業(yè)務(wù)素養(yǎng)一是要從職業(yè)道德方面入手，切實加強(qiáng)相關(guān)財會人員的誠信建設(shè)和法制教育，使得財會人員在不違反法律法規(guī)和會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上處理會計業(yè)務(wù)，從根本上消除虛假現(xiàn)象的發(fā)生；二是加強(qiáng)財會人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，幫助他們熟悉掌握新的會計處理方法和程序，提高其對交易和事項的確認(rèn)、計量、報告做出復(fù)雜判斷處理的能力。

綜上所述，新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的實行為企業(yè)合理利用公允價值創(chuàng)造了條件，一定程度上防止企業(yè)操控利潤的可能性。能夠有效地避免企業(yè)以前各種會計處理的不合理性，使得企業(yè)的財務(wù)會計報表能夠更真實地反映企業(yè)經(jīng)營的效益狀況，為企業(yè)管理者提供有效的信息。然而，我們也應(yīng)該看到新準(zhǔn)則的施行時間并不長，實際工作中還可能存在一些問題需要我們加以應(yīng)對和完善。

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（作者單位：河南省核工業(yè)地質(zhì)局）