汪 斌
摘要:隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,納稅籌劃逐漸成為納稅人理財(cái)不可或缺的一部分,為越來越多的企業(yè)所關(guān)注,2007年《企業(yè)所得稅法》的頒布實(shí)施,實(shí)現(xiàn)了內(nèi)外資企業(yè)所得稅制的統(tǒng)一,成為中國稅制進(jìn)一步邁向國際化、法制化的標(biāo)志。與此相應(yīng),企業(yè)進(jìn)行所得稅納稅籌劃的策略也必須有所調(diào)整,本文介紹了納稅籌劃的含義與特征,闡述了新企業(yè)所得稅法的新穎之處,并提出了新稅法下的企業(yè)納稅籌劃的策略。
關(guān)鍵詞:新企業(yè)所得稅;納稅籌劃;策略
一、納稅籌劃的含義
納稅籌劃是指納稅人在不違反國家法律、法規(guī)的前提下,對企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營、投資、理財(cái)和組織結(jié)構(gòu)等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或行為的涉稅事項(xiàng)預(yù)先進(jìn)行設(shè)計(jì)和運(yùn)籌,使企業(yè)的總體稅收負(fù)擔(dān)最優(yōu),以實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的最大化。
二、納稅籌劃的特征
(一)合法性
納稅籌劃是在法律規(guī)定的范圍內(nèi)進(jìn)行的納稅最優(yōu)方案選擇,納稅人應(yīng)該具備相當(dāng)?shù)姆芍R,特別是清楚相關(guān)的稅收法律知識。違反法律規(guī)定,逃避稅收負(fù)擔(dān)屬于偷逃稅,要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任,應(yīng)堅(jiān)決加以反對和制止。
(二)籌劃性
納稅籌劃的籌劃性是指在應(yīng)稅行為發(fā)生之前通過納稅人充分了解稅法知識和財(cái)務(wù)知識,而不是在納稅義務(wù)發(fā)生之后想辦法減少納稅。通過對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行有計(jì)劃的規(guī)劃、設(shè)計(jì)、安排來尋求未來稅負(fù)的最小,經(jīng)濟(jì)效益相對較高的決策方案的行為,具有超前性。
(三)風(fēng)險(xiǎn)性
稅收籌劃存在未能依法納稅的風(fēng)險(xiǎn),企業(yè)日常的納稅核算是按照有關(guān)規(guī)定去操作,但由于對相關(guān)稅收政策精神缺乏準(zhǔn)確把握,容易造成事實(shí)上的偷逃稅款而受到稅務(wù)處罰。另外由于未能充分把握稅收政策的整體性,企業(yè)在納稅籌劃過程中極易造成納稅籌劃的失敗。
(四)實(shí)效性
納稅籌劃不是一成不變的,它受現(xiàn)行稅收政策、法律法規(guī)的制約,隨著宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展變化,要求稅收政策必須進(jìn)行適時(shí)的調(diào)整,由此,納稅籌劃的相關(guān)方案也必須做相應(yīng)的改變。
三、新《企業(yè)所得稅法》變革的主要內(nèi)容
(一)新稅法基本稅率的改變
新的所得稅法將對內(nèi)、外資兩種類型企業(yè)所得稅率統(tǒng)一設(shè)為25%,使得各類企業(yè)承擔(dān)相同稅負(fù),實(shí)現(xiàn)公平競爭。一是標(biāo)準(zhǔn)稅率為25%;二是符合條件的小型微利企業(yè)稅率為20%;三是國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅;四是非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)或場所的,或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的,應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納的企業(yè)所得稅,適用于20%的預(yù)提稅率。新稅法實(shí)施后,標(biāo)準(zhǔn)稅率為25%,但同時(shí)規(guī)定了許多優(yōu)惠稅率,這些都是稅收籌劃的重要空間。
(二)統(tǒng)一規(guī)范稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)
新稅法的公平性還體現(xiàn)在對稅前扣除政策的統(tǒng)一上,即對原企業(yè)所得稅制度下內(nèi)外資企業(yè)不同的扣除辦法和標(biāo)準(zhǔn)予以統(tǒng)一。新《企業(yè)所得稅法》取消了計(jì)稅工資制度,成本費(fèi)用扣除方面又有新的變動。只要是企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的或者合理的支出,包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出,準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
(三)稅收優(yōu)惠的范圍與方式的轉(zhuǎn)變
新《企業(yè)所得稅法》優(yōu)惠的重點(diǎn)發(fā)生了變化,將稅收優(yōu)惠定為“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”。優(yōu)惠方式上,除了對特定產(chǎn)業(yè)實(shí)施的稅收優(yōu)惠外,無論哪個(gè)行業(yè),只要是開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用,安置殘疾人員及國際鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資等都可以享受到加計(jì)扣除、抵扣應(yīng)納稅所得額、減計(jì)收入、稅額抵免等多種形式的稅收優(yōu)惠。
四、新企業(yè)所得稅法下企業(yè)納稅籌劃的策略
(一)企業(yè)的組織形式及地點(diǎn)的所得稅籌劃
1.企業(yè)法律形式選擇
新企業(yè)所得稅法明確了我國對公司制企業(yè)和合伙制企業(yè)實(shí)行不同稅制。公司制企業(yè)按照《企業(yè)所得稅法》繳納企業(yè)所得稅,而合伙企業(yè)及個(gè)人獨(dú)資企業(yè)則按《個(gè)人所得稅法》的相關(guān)規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。與合伙經(jīng)營企業(yè)相比,有限責(zé)任公司負(fù)有雙重納稅的義務(wù),即先交企業(yè)所得稅,股東在獲取股息收入時(shí)再交納個(gè)人所得稅。而合伙經(jīng)營的合伙人或個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的出資人只需交納個(gè)人所得稅。如果單從納稅負(fù)擔(dān)的角度出發(fā),在新組建企業(yè)時(shí)可以選擇設(shè)立為合伙制或獨(dú)資企業(yè)。
2.注冊地選擇
新稅法規(guī)定,非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的,或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的,應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納的預(yù)提企業(yè)所得稅。而根據(jù)新稅法的規(guī)定,在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益卻可以免稅,因此外國企業(yè)可以選擇通過變更注冊地點(diǎn),在中國境內(nèi)設(shè)立子公司以避免繳納預(yù)提稅。
(二)利用新稅法對準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目的規(guī)定進(jìn)行籌劃
1.計(jì)稅工資
新稅法取消了原稅法中關(guān)于計(jì)稅工資的規(guī)定,凡是真實(shí)合法的工資支出可以直接全額扣除,但也不是可以無條件的隨意列支,如果企業(yè)某一納稅年度的工資支出遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了同行業(yè)的正常水平,稅務(wù)機(jī)關(guān)就要進(jìn)行納稅評估,如果評估的結(jié)果認(rèn)定為工資支出不合理,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行納稅調(diào)整。
2.研發(fā)費(fèi)用
研發(fā)費(fèi)用扣除幅度增加,新稅法取消了研發(fā)費(fèi)用年增長幅度需超過10%這一限制條件,規(guī)定企業(yè)研發(fā)費(fèi)用可以按其實(shí)際發(fā)生額的150%抵扣當(dāng)年應(yīng)納稅所得額,這一方面有利于企業(yè)研發(fā)新產(chǎn)品,促進(jìn)我國的科技創(chuàng)新,另一方面也體現(xiàn)了國家支持科技創(chuàng)新,鼓勵創(chuàng)新的政策導(dǎo)向。
3.廣告費(fèi)用
舊所得稅法下廣告費(fèi)用的扣除有規(guī)定的比例,而新稅法則未規(guī)定廣告費(fèi)用的扣除比例,企業(yè)每一年度實(shí)際發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)用支出均準(zhǔn)予據(jù)實(shí)扣除。企業(yè)要注意廣告費(fèi)用與贊助的區(qū)別,新稅法明確規(guī)定贊助支出不得稅前扣除。
4.公益性捐贈
公益性捐贈扣除條件放寬,新企業(yè)所得稅法對公益救濟(jì)性捐贈扣除在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分,允許稅前扣除,超過部分不予扣除。如果企業(yè)存在大量的納稅調(diào)整項(xiàng)目,利潤總額與應(yīng)納稅所得額就不相同,有可能差距還很大。企業(yè)應(yīng)進(jìn)行正確的計(jì)算,準(zhǔn)確把握扣除數(shù)額。
(三)會計(jì)核算的所得稅籌劃
1.存貨計(jì)價(jià)方法選擇
根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號—存貨》的相關(guān)規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。存貨計(jì)價(jià)方法的不同,結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期銷售成本的數(shù)額會有所不同,從而影響當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的確定。隨著存貨的價(jià)值的不斷轉(zhuǎn)化,存貨在一段時(shí)期內(nèi)轉(zhuǎn)入企業(yè)的損益,無論存貨計(jì)價(jià)方式如何,整體期間內(nèi)實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額的總和是相同的,但在該期間內(nèi)前后各段時(shí)間實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額卻不相同,也就是說,企業(yè)在該整個(gè)期間內(nèi)不同時(shí)段的應(yīng)納稅額會受到存貨計(jì)價(jià)方法的影響,權(quán)衡財(cái)務(wù)管理中貨幣時(shí)間價(jià)值與機(jī)會成本等因素,企業(yè)應(yīng)選擇所得稅稅金支出現(xiàn)值最小的存貨計(jì)價(jià)方法。
2.固定資產(chǎn)折舊方法選擇
新稅法規(guī)定企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因,確需加速折舊的,可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。兩種固定資產(chǎn)允許采用加速折舊政策:一是由于技術(shù)進(jìn)步,產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn),二是常年處于強(qiáng)震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。采取縮短折舊年限方法的,最短不得低于企業(yè)所得稅實(shí)施條例規(guī)定折舊年限的,采取加速折舊方法的,為雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法。固定資產(chǎn)計(jì)提折舊會減少利潤,從而使應(yīng)納稅所得額減少,進(jìn)一步減少當(dāng)期應(yīng)納所得稅。折舊的這種能夠減少稅負(fù)的作用即“稅收擋板”。無論固定資產(chǎn)折舊方法如何,整體會計(jì)期間內(nèi)的折舊抵稅金額的總和是相同的,假設(shè)稅率不變,但是在期間內(nèi)前后不同時(shí)段內(nèi)的折舊抵稅金額不一樣,并由此而影響到所得稅應(yīng)納稅額。企業(yè)在納稅籌劃時(shí)應(yīng)選擇折舊抵稅金額現(xiàn)值最大的折舊方法,也就是說應(yīng)盡可能利用國家給予的優(yōu)惠政策,采取加速折舊的方式。
3.收入確認(rèn)方式選擇
新企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)收入確認(rèn)應(yīng)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,屬于當(dāng)期的收入,不論款項(xiàng)是否收到,均作為當(dāng)期的收入;不屬于當(dāng)期的收入,即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收到,均不作為當(dāng)期的收入。因此企業(yè)在收入確認(rèn)時(shí)不能將款項(xiàng)已收到但不屬本期收入的項(xiàng)目計(jì)入本期收入中,這樣企業(yè)會提前納稅,喪失了資金的時(shí)間價(jià)值。同時(shí),企業(yè)也不能將根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則應(yīng)確認(rèn)的收入因?yàn)榭铐?xiàng)沒有收到而不予確認(rèn),否則就可能受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰而導(dǎo)致?lián)p失。對一般企業(yè)來說,銷售商品的收入是主要的收入,因此合理確定銷售商品的收入的實(shí)現(xiàn)是稅收籌劃的重點(diǎn)。在企業(yè)銷售商品方式中,分期收款銷售商品以合同約定的收款日期為收入確認(rèn)時(shí)間,企業(yè)可以合理利用銷售協(xié)議來延遲納稅,協(xié)議中必須寫明分期收款項(xiàng)目的每次收款日期和金額。盡管分期收款銷售方式能夠給企業(yè)帶來延緩納稅的利益,但也存在被客戶較長時(shí)間占用資金的損失。是否采用這種方式納稅籌劃,企業(yè)應(yīng)在權(quán)衡收益和損失的基礎(chǔ)上來決定。
五、結(jié)論與展望
隨著中國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和完善,以及中國加入世貿(mào)組織,企業(yè)所得稅相關(guān)法規(guī)與國際經(jīng)濟(jì)逐步接軌,納稅籌劃在我國將勢必得到前所未有的發(fā)展。2008年開始施行的《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法暫行條例》,實(shí)現(xiàn)了內(nèi)外資企業(yè)所得稅制的統(tǒng)一,是中國市場經(jīng)濟(jì)體制走向成熟和規(guī)范的一個(gè)顯著標(biāo)志,意義深遠(yuǎn)。企業(yè)納稅系統(tǒng)籌劃的研究,對提高企業(yè)依法納稅意識和水平,凈化稅收法制環(huán)境,促進(jìn)企業(yè)公平競爭以及實(shí)現(xiàn)國家產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和資源的優(yōu)化配置,推動國民經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展都具有重要的意義。企業(yè)可以從多角度進(jìn)行納稅籌劃,從理論和實(shí)踐上為企業(yè)盡快適應(yīng)新稅法打下基礎(chǔ),為實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化而努力。
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(作者單位:中國大唐集團(tuán)公司湖南分公司)