陳　嵐　朱開悉　袁春燕

摘要：新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，現(xiàn)行財務(wù)報告已經(jīng)越來越無法滿足財務(wù)信息使用者的信息需求，急需改革。會計目標(biāo)是會計工作應(yīng)該達(dá)到的境地或結(jié)果,是會計工作的出發(fā)點與落腳點。那么準(zhǔn)確地確定我國會計目標(biāo)具有重要意義。本文分析了關(guān)于我國會計目標(biāo)定位的幾種觀點,通過對影響我國會計目標(biāo)定位的經(jīng)濟(jì)環(huán)境的研究,提出我國會計目標(biāo)應(yīng)定位于受托責(zé)任觀與決策有用觀并行，并引入價值報告理論，探討了受托責(zé)任觀與決策有用觀并行的可行性。

關(guān)鍵詞：會計目標(biāo)；受托責(zé)任觀；決策有用觀；價值報告；價值驅(qū)動

一、國內(nèi)外關(guān)于會計目標(biāo)的主要觀點

1.國外主要觀點

人們對會計目標(biāo)的研究是從模糊趨向清晰的。目前，存在的主流觀點主要有兩種，即受托責(zé)任觀和決策有用觀。一直以來學(xué)者們對于這兩種觀點也有很多不同看法。AICPA所屬的特奮伯羅德委員會曾發(fā)表了一份“財務(wù)報表的目標(biāo)”報告認(rèn)為，財務(wù)報表的基本目標(biāo)就是提供“據(jù)以進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的信息”。FASB(SFACNo.1.1978)認(rèn)為，財務(wù)報告的目標(biāo)廣泛集中于對投資者決策有用的信息，財務(wù)報告在整個經(jīng)濟(jì)中的作用是提供對經(jīng)營和經(jīng)濟(jì)決策有用的信息，而不是確定這些決策應(yīng)該是什么樣的信息。IASC(1989)認(rèn)為，財務(wù)報表的目標(biāo)是提供在經(jīng)濟(jì)決策中有助于一系列使用者關(guān)于企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)濟(jì)業(yè)績和財務(wù)狀況變動的信息。AARF(1987 )認(rèn)為，通用目的的財務(wù)報告的目標(biāo)是向信息使用者提供對制訂并評價稀缺資源配置有用的信息?！€可用作管理當(dāng)局免除向報告使用者所承擔(dān)的受托管理責(zé)任的手段。ASB(l991)認(rèn)為財務(wù)報表的目標(biāo)是提供有關(guān)企業(yè)的財務(wù)狀況、業(yè)績和財務(wù)適應(yīng)能力。以便對一系列廣泛的使用者在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策時有用的信息?？梢?，目前決策有用觀已占上風(fēng)。

2.國內(nèi)主要觀點

我國關(guān)于會計目標(biāo)的研究開始于20世紀(jì)80年代中期, 形成的基本觀點以西方兩種主要流派為基礎(chǔ)。但是,關(guān)于我國會計應(yīng)確立何種目標(biāo)卻存在諸多的爭論。歸納起來有以下幾種代表性觀點：

（1）“單一目標(biāo)論”?！皢我荒繕?biāo)論”包括“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”兩種觀點。一種觀點認(rèn)為應(yīng)采用“受托責(zé)任觀”作為現(xiàn)階段我國的會計目標(biāo)。這種觀點認(rèn)為，在較長一段時間內(nèi)，我國資本市場不會在企業(yè)的籌資上發(fā)揮主導(dǎo)作用，企業(yè)還是通過直接投資來獲得大部分資本；受托責(zé)任關(guān)系將以國家與企業(yè)經(jīng)營者為主，委托人與受托人直接接觸。所以，會計的目標(biāo)應(yīng)以委托人為服務(wù)對象，向其報告受托人責(zé)任的履行情況。另一種觀點認(rèn)為應(yīng)采用“決策有用觀”作為現(xiàn)階段我國的會計目標(biāo)。決策有用觀的會計目標(biāo)是為各種信息使用人提供決策有用的信息。“各種信息使用人”包括以投資人、經(jīng)營管理者、債權(quán)人為主的使用者及其他社會公眾。這不僅符合我國當(dāng)前情況，也符合即將到來的知識經(jīng)濟(jì)時代的會計發(fā)展趨勢。

（2）“混合目標(biāo)論”。 除“單一目標(biāo)論”外，還有一種“混合目標(biāo)論”的觀點，它融合了“單一目標(biāo)論”的兩種觀點，是對“單一目標(biāo)論”的綜合。即主張會計目標(biāo)以受托責(zé)任觀與決策有用觀并行。這種觀點認(rèn)為，雖然現(xiàn)階段我國資本市場有了長足發(fā)展，但仍處在初級階段。相對全社會的資本總量而言，資本市場所吸納的資本數(shù)量較小。會計信息使用者群體與發(fā)達(dá)國家相比也有顯著差別。當(dāng)前，我國會計信息使用者群體可按與資本市場的關(guān)系劃分為兩大部分：上市公司會計信息使用者群體與非上市公司會計信息使用者群體。這些群體對會計信息的需求各有其特點。他們認(rèn)為決策有用觀和受托責(zé)任觀并不矛盾，是并行的。從目前的情況看，持這種觀點的人較多。

（3）“階段目標(biāo)論”。最后一種觀點是對“單一目標(biāo)論”和“混合目標(biāo)論”的綜合,我們可以稱之為“階段目標(biāo)論”。 這種觀點認(rèn)為，對于我國會計目標(biāo)的確定，在社會主義市場經(jīng)濟(jì)初級階段適用受托責(zé)任觀；市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展到中期以后，則要兼顧受托責(zé)任觀和決策有用觀；到了社會主義市場經(jīng)濟(jì)高度發(fā)達(dá)的階段，重點應(yīng)是決策有用觀。由此可見, “階段目標(biāo)論”并不是對“單一目標(biāo)論”與“混合目標(biāo)論”的簡單綜合。它與“單一目標(biāo)論”中的 “決策有用觀”不同，也與“混合目標(biāo)論”在適用時期上有別，因此實質(zhì)上也不相同。

二、我國會計目標(biāo)定位的思考

1.我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響

我國是以公有制為主體、多種經(jīng)濟(jì)成分共同發(fā)展的市場經(jīng)濟(jì)，國有經(jīng)濟(jì)在社會經(jīng)濟(jì)中占主導(dǎo)地位?，F(xiàn)階段我國微觀經(jīng)濟(jì)組織的主體仍然是國有及國有控股企業(yè)，而國有企業(yè)大多由國家獨資經(jīng)營，國有控股企業(yè)多數(shù)又是國有股一股獨大，在建立現(xiàn)代企業(yè)制度時，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離并非通過資本市場，而是采取委托人（國家授權(quán)的國有資產(chǎn)投資機(jī)構(gòu)）與受托人（企業(yè)經(jīng)營者）直接接觸的形式進(jìn)行。國有企業(yè)改革方興未艾，而現(xiàn)代企業(yè)制度也尚未全面建立。市場經(jīng)濟(jì)體制還在建設(shè)初期，資本市場既不發(fā)達(dá)也不規(guī)范，只在有限的程度上發(fā)揮作用。我國上市公司在大中型企業(yè)總數(shù)中只占小部分，就這些上市公司而言，國有股一般占其股本總數(shù)的一半以上，且不參與流通，嚴(yán)格來說，它們也并非資本完全自由流通的上市公司。更重要的是，由于社會主義的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)，國家必須保有對關(guān)系國計民生企業(yè)的控制權(quán)，不允許占國民經(jīng)濟(jì)主導(dǎo)地位的國有企業(yè)的資本過于分散。由此，在較長一段時間內(nèi)，我國資本市場在社會資源的配置中并不能占主導(dǎo)地位。那么，就可能更加偏向于受托責(zé)任觀。

但隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和資本市場的發(fā)育，我國會計信息的主要使用者已發(fā)生了實質(zhì)性的變化，從過去的企業(yè)管理部門、政府管理部門單一服務(wù)對象擴(kuò)大到投資者、債權(quán)人、有關(guān)政府管理部門、企業(yè)管理人員和潛在投資者等。

而受托責(zé)任觀認(rèn)為會計信息的服務(wù)對象就是資產(chǎn)的委托人，其是服務(wù)對象是單一的。決策有用觀認(rèn)為會計信息的服務(wù)是相關(guān)利益主體，包括投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理部門、有關(guān)政府管理部門、潛在投資者，它的服務(wù)對象是多元的。為滿足廣大信息使用者的需要，即從服務(wù)對象來看決策有用觀則更加合理。自二十世紀(jì)八十年代以后,信息產(chǎn)業(yè)的崛起與信息技術(shù)的發(fā)展使兩個多世紀(jì)的工業(yè)經(jīng)濟(jì)形態(tài)發(fā)生了實質(zhì)性的變化，以知識的生產(chǎn)與運用為主要特征的知識經(jīng)濟(jì)發(fā)展日新月異，它極大地改變了財務(wù)會計的社會環(huán)境，導(dǎo)致了財務(wù)會計一系列的變化。它要求提供信息的速度快捷及時，要求反映企業(yè)的知識資產(chǎn)，要求提供實時財務(wù)報表，提供過去、現(xiàn)在和將來的全時態(tài)信息。這些信息均要求與決策高度相關(guān)，會計要滿足時代對會計信息的要求，就應(yīng)把目標(biāo)定位為決策有用觀。

2.國際經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響

當(dāng)前，世界經(jīng)濟(jì)一體化潮流席卷全球。世界各國的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系也越來越緊密，相互間的經(jīng)濟(jì)交往也越來越頻繁。一個國家的經(jīng)濟(jì)要發(fā)展，必須融入國際經(jīng)濟(jì)潮流。加入WTO是我國經(jīng)濟(jì)融入國際經(jīng)濟(jì)的重要舉措。隨著我國加入WTO我國的會計標(biāo)準(zhǔn)要在主要方面與國際慣例協(xié)調(diào)。這樣一方面便于外國投資者更好地了解我國企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和發(fā)展?jié)摿?，以決定是否在我國進(jìn)行投資；另一方面也使我國的企業(yè)憑借會計這個商業(yè)語言來展示自己，以利于在國際資本市場上籌措資金。我國企業(yè)要在國際資本市場上融資，就必須采用國際公認(rèn)的會計準(zhǔn)則編制會計報表。這就要求我國在會計準(zhǔn)則方面與國際慣例協(xié)調(diào)，走決策有用目標(biāo)導(dǎo)向型的道路。

從以上分析可知：社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同，會計信息使用者的范圍和需求發(fā)生了變化。在資本市場不發(fā)達(dá)或欠發(fā)達(dá)的條件下，信息使用者主要通過已經(jīng)對外公布的會計信息來考察受托者對托付財產(chǎn)或資源的管理與經(jīng)營責(zé)任的履行情況。在資本市場高度發(fā)達(dá)并能有效運作的環(huán)境中，會計信息使用者仍然關(guān)心受托責(zé)任的履行情況，而且更加關(guān)心會計信息的有用性，使其確實發(fā)揮優(yōu)化資源配置的作用，因此，使得會計信息決策的作用舉足輕重。那么，我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)條件下的會計目標(biāo)應(yīng)該是受托責(zé)任觀和決策有用觀并行。在不同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，受托責(zé)任觀和決策有用觀兩者的重要性也是不同的，近期來看，應(yīng)以受托責(zé)任觀為主，決策有用觀為輔。隨著我國資本市場的發(fā)展成熟，決策有用觀的重要性將會逐漸顯現(xiàn)出來。所以，在這個過程中，需要將受托責(zé)任觀和決策有用觀進(jìn)行融合。

三、受托責(zé)任觀和決策有用觀并行的可行性分析

現(xiàn)行財務(wù)報告存在固有的缺陷，無法有效地實現(xiàn)受托責(zé)任觀和決策有用觀兩者的融合，因此，有學(xué)者引入了價值報告的概念。企業(yè)價值報告的目的在于透過企業(yè)信息披露的改善，提高企業(yè)的透明度，讓投資者充分了解企業(yè)價值之所在，以期能進(jìn)一步將企業(yè)的價值徹底呈現(xiàn)出來。通過企業(yè)價值報告可以將企業(yè)的重要價值信息完整地披露給所有企業(yè)信息需求者，讓這些信息使用者在獲得完整并且相關(guān)的信息后據(jù)以作出合理的投資決策。根據(jù)普華永道會計公司的研究結(jié)果，價值報告重視能為企業(yè)創(chuàng)造價值的行為的相關(guān)信息的披露，這些行為通常稱之為“價值驅(qū)動”。由此可見，企業(yè)價值報告強(qiáng)調(diào)價值驅(qū)動。

決策有用觀認(rèn)為，財務(wù)報告應(yīng)該提供有利于現(xiàn)存的可能的（潛在）投資者進(jìn)行合理投資、信貸決策的有用信息。理論上講，所謂有用信息，就是與特定投資者的特定決策相關(guān)。首先，對于價值報告而言，信息使用者指的是關(guān)注企業(yè)發(fā)展并與企業(yè)價值相關(guān)的使用者，包括潛在的和現(xiàn)有的使用者，但是這些使用者有的存在決策行為而有的沒有決策行為，有的現(xiàn)階段沒有決策行為但不排除以后涉及決策行為，因此，與其將其稱之為信息使用者倒不如稱之為企業(yè)價值相關(guān)者，這樣就包含了未來可能有決策行為的潛在信息使用者。

其次，決策有用觀認(rèn)為對于信息使用者而言，有助于決策的就有用，不能用于決策的則無用。企業(yè)實質(zhì)上應(yīng)該披露價值信息，這樣企業(yè)價值相關(guān)者才能很好地利用這些信息來作出決策。企業(yè)價值是依附于企業(yè)而存在的，對于企業(yè)價值的研究，其客體為企業(yè)本身，主體即為對企業(yè)有影響的相關(guān)者或所有者，按照價值理論“價值就是客體對主體的有用性”，可以說明企業(yè)的價值就是企業(yè)對企業(yè)價值相關(guān)者的有用性，那么，沒有有用性的東西就沒有價值，而企業(yè)價值報告以反映企業(yè)價值信息為主，即可以說企業(yè)價值報告的主體特征是有用性。而且判斷與劃分企業(yè)價值信息的依據(jù)是企業(yè)價值相關(guān)性，實際上，學(xué)術(shù)界關(guān)于財務(wù)報告的改進(jìn)意見中所列的財務(wù)信息與非財務(wù)信息以及歷史性信息與前瞻性信息，這些類別的信息均有一個共同的綜合特征，即與企業(yè)價值相關(guān)，也因此可以將其綜合歸納為價值信息。而且這些信息具有一個共同特征，即價值驅(qū)動。價值驅(qū)動使得企業(yè)反應(yīng)的信息始終體現(xiàn)的都是與企業(yè)價值相關(guān)的信息，也就是有助于決策的信息，這與決策有用觀的觀點是完全一致的。

此外，關(guān)于受托責(zé)任觀點，委托人委托的是資源，受托的是管理資源并使之價值保值增值的貴任。在此觀點下作為資源的受托方承擔(dān)著如實地向資頤委托方報告其受托聲任的履行過程與結(jié)果，考察受托方資任履行清況則是通過受托方是否使企業(yè)價值增值，是否達(dá)到了企業(yè)價值最大化，所以受托方向委托方披露的信息理所應(yīng)當(dāng)?shù)氖瞧髽I(yè)價值信息，即具有價值相關(guān)性的企業(yè)價值信息或價值驅(qū)動因素。

由此可見，引入企業(yè)價值報告不僅可以解釋決策有用觀，而且可以合理地解釋受托責(zé)任觀目標(biāo)，以致于達(dá)到兩種觀點的真正融合，即受托責(zé)任觀和決策有用觀并行。

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本文受國家自然科學(xué)基金項目（70572108）資助

（作者單位：南華大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 湖南商學(xué)院科研處 南華大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）