朱澎輝

一、我國所得稅會計的沿革

很長的一段時期里，由于我國的經濟是高度單一的國有經濟模式，稅務與財務會計的關系一直是稅法決定財務會計。

隨著改革開放的不斷深入，投資主體日益多元化，大一統(tǒng)的體制已無法與之適應，隨之而來的稅收制度和會計改革，我國財務會計與稅法的關系開始發(fā)生了新的變化，雙方逐漸分離，自成體系，差異開始加大，一個最為突出的變化是，同樣是反映企業(yè)的經營成果，會計上的利潤總額與稅務上的應納稅所得額往往不同，有的差異還很大。

二、背景知識

實際上，所得稅會計的理論和方法在國外早已有之，并已經隨著經濟環(huán)境的變化和人們認識的不斷深化而不斷豐富和完善。關于所得稅的會計準則最早可追溯到20世紀的美國。在美國，稅法是由國家制定的，而會計準則是由會計職業(yè)團體或組織制定的。1913年美國頒布了《所得稅法》，確立了以經營收益作為計稅基礎的原則，但稅法上的收益與會計上的收益存在著不小的差異，這種差異所造成的所得稅影響如何協(xié)調和處理便成為了會計職業(yè)界探討研究的問題，成為了所得稅會計發(fā)展的動因和主線?？v觀所得稅會計的發(fā)展，有兩點基本認識：

(一)所得稅法與會計準則相關規(guī)定的差異是所得稅會計產生的根本原因，兩者差異的種類、數(shù)量直接影響和決定了所得稅會計處理方法的改進。

(二)不同的理論認識產生了不同的會計處理方法

1.所得稅會計處理研究中的理論問題

A、是否應該對所得稅進行跨期分配

(1)主張不對所得稅跨期分配的理由是：

①所得稅是由應稅收益引起的，有課稅所得，才會繳納所得稅，應繳納的所得稅是根據(jù)稅法規(guī)定的應稅收益而不是會計收益與適用稅率計算得出的，所以所得稅費用應該與應交所得稅相一致。

②所得稅是根據(jù)應稅收益總額計算的，而不是分別計算各項課稅所得項目，因此，不存在與單個項目有關的時間性差異。

③以本期應向稅務機關交納的所得稅作為本期的所得稅費用，可以更好地預測企業(yè)未來的現(xiàn)金流量，因為有些遞延所得稅需很久才支付或永遠都不支付。

④這種所得稅會計處理的方法簡單，利于使用推廣。

(2)主張對所得稅跨期分配的理由是：

①由于所得稅是企業(yè)的一項費用，那么所得稅費用的計量應符合權責發(fā)生制原則。同時由于企業(yè)的持續(xù)經營，本期遞延的所得稅，最終將會支付。

②所得稅跨期分配，能使會計收益和所得稅費用相互配比。

③所得稅跨期分配，有利于對企業(yè)未來盈利能力和現(xiàn)金流量的預測。

B、如果要對所得稅跨期分配，那么是對所有的暫時性差異都進行分配，還是只對某些暫時性差異進行分配；

主張對所得稅跨期分配的，又有兩種不同的作法，即部分分配和全部分配。

部分分配是只對一部分暫時性差異進行所得稅跨期分配。

全部分配是指不論重復發(fā)生的還是非重復發(fā)生的暫時性差異，全部進行所得稅的跨期分配。

從所得稅會計發(fā)展趨勢來看，全部分配將在所得稅會計核算中占主導地位。

C、如果在分配期間所得稅稅率發(fā)生變動，又應如何處理。

2.所得稅的會計處理方法：

具體的會計處理方法是對上述理論問題的不同回答。處理方法主要有：應付稅款法和納稅影響會計法。

納稅影響會計法大致包括遞延法跟債務法，債務法又包括損益表債務法和資產負債表債務法。

資產負債表債務法的體步驟是：1.依據(jù)資產負債表，分析資產(負債)的賬面價值與其計稅基礎，確定暫時性差異及其性質：2.確定遞延所得稅資產(負債)余額；3.確定本期所得稅費用。其計算公式如下：本期所得稅費用=本期應交所得稅+(期末遞延所得稅負債，期初遞延所得稅負債)－(期末遞延所得稅資產－期初遞延所得稅資產)。所得稅費用的核算是從遞延所得稅資產和負債的確認出發(fā)，通過倒軋計算得出。

所得稅會計處理方法如圖4—1所示：

三、如何認識和把握現(xiàn)行所得稅會計準則

1.所得稅準則的跨界性和綜合性

如前所述，所得稅準則的目的和任務是協(xié)調和處理稅前會計利潤和應納稅所得額差異的所得稅影響金額，因此從學科知識的角度看，所得稅準則橫跨了會計學和稅法，要從實體上掌握和運用所得稅準則就必須全面了解和把握資產、負債、成本、費用的會計處理和稅務處理，唯此才能在比較會行處理和稅務處理的基礎上就差異進行處理。

此外，與其他會計處理不同，所得稅的會計處理比較綜合，除少數(shù)特殊事項和交易在發(fā)生當時即考慮所得稅影響外，一般都是在資產負債表日才就資產、負債項目逐一進行所得稅影響的會計處理。

2.著眼于未來的理念是理解所得稅準則的一把鑰匙

在所得稅準則中，許多概念和方法都體現(xiàn)了著眼于未來的理念，無論是資產、負債，還是暫時性差異這個關鍵概念都是著眼于未來的。因此著眼于未來得理念是理解所得稅準則的一把鑰匙，舉例如下：

暫時性差異，它是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎的差額。資產的賬面價值代表的是企業(yè)在持續(xù)持有及最終處置某項資產的一定期間內，該項資產為企業(yè)帶來的未來經濟利益，而其計稅基礎代表的是在這一期間內，就該項資產按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。一項資產的賬面價值小于其計稅基礎的，表明該項資產于未來期間產生的經濟利益流入低于按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額，產生可抵減未來期間應納稅所得額的因素，減少未來期間以應交所得稅的方式流出企業(yè)的經濟利益，從其產生時點來看，應確認為資產。反之，一項資產的賬面價值大于其計稅基礎的，兩者之間的差額將會于未來期間產生應稅金額，增加未來期間的應納稅所得額及應交所得稅，對企業(yè)形成經濟利益流出的義務，應確認為負債。

3.謹慎性原則是所得稅準則中的一個重要原則

為了防止企業(yè)高估遞延所得稅資產從而高估利潤，所得稅準則在確認遞延所得稅資產時采用了謹慎原則，規(guī)定：

(1)企業(yè)對與子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關的可抵扣暫時性差異，同時滿足：①暫時性差異在可預見的未來很可能轉回；②未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額這2個條件時才應確認相應的遞延所得稅資產；

(2)確認由可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產，應當以未來期間很可能取得用以抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限。

(3)資產負債表日，企業(yè)應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。

4.應關注特殊項目產生的暫時性差異

(1)未作為資產、負債確認的項目產生的暫時性差異。某些交易或事項發(fā)生以后，因為不符合資產、負債的確認條件而未體現(xiàn)為資產負債表中的資產或負債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎的，其賬面價值與計稅基礎之間的差異也構成暫時性差異。

(2)可抵扣虧損及稅款抵減產生的暫時性差異。對于按照稅法規(guī)定可以結轉以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖不是因資產、負債的賬面價值與計稅基礎不同產生的，但本質上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，視同可抵扣暫時性差異。在符合確認條件的情況下，應確認與其相關的遞延所得稅資產。

5.所得稅特殊情況的會計處理

(1)直接在所有者權益中確認的交易或事項產生的所得稅影響金額應列入資本公積，而不構成利潤表中所得稅費用。

(2)會計準則規(guī)定，在非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額應確認為商譽。因會計與稅收的劃分標準不同，在會計上作為非同一控制下的企業(yè)合并而稅法作為免稅合并的情況下，商譽的計稅基礎為零，其賬面價值與計稅基礎形成應納稅暫時性差異，準則規(guī)定不確認與其相關的遞延所得稅負債。

(3)除企業(yè)合并以外的交易或事項，如不影響會計利潤和應納稅所得額，且該項交易中產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，產生可抵扣暫時性差異或應納稅暫時性差異的，所得稅準則中規(guī)定在交易或事項發(fā)生時不確認相應的遞延所得稅資產(負債)。這是由于該項交易發(fā)生時不影響會計利潤和應納稅所得額，如果確認了遞延所得稅負債(資產)，將會導致有關資產的賬面價值增加(降低)或負債的賬面價值降低(增加)，使得資產、負債在確認時違背了歷史成本原則，影響會計信息的可靠性。

(4)資產負債表債務法的核心就是當稅率發(fā)生變化時要調整遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。因稅收法規(guī)的變化導致企業(yè)在某一會計期間適用的所得稅稅率發(fā)生變化，企業(yè)應對已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債按照新的稅率進行調整。

參考文獻：

[1]財政部《企業(yè)會計準則講解.所得稅準則》

[2]曾鈞.《對所得稅會計若干問題的研究》2006

[3]《新企業(yè)所得稅法解讀》“五五”普法叢書編委會2008

[4]楊玉婷.《資產負債表債務法與損益表與損益表債務法的比較分析》新鄉(xiāng)學院學報2009