韓 娟 劉英男

摘要:會(huì)計(jì)穩(wěn)健性長(zhǎng)期以來(lái)一直是會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的重要原則。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變革對(duì)上市公司的盈余產(chǎn)生了巨大影響,雖然適度引入了公允價(jià)值,加強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性要求,但是新準(zhǔn)則依然是以提升穩(wěn)健性為基調(diào)的。文章在對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的內(nèi)涵與影響動(dòng)因進(jìn)行闡述的基礎(chǔ)上,通過(guò)分析準(zhǔn)則的變革,對(duì)我國(guó)新準(zhǔn)則背景下的會(huì)計(jì)穩(wěn)健性進(jìn)行了分析,并對(duì)如何在實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)程中提升上市公司穩(wěn)健性提出意見(jiàn)和建議。

關(guān)鍵詞:新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;穩(wěn)健性

一、穩(wěn)健性的內(nèi)涵

會(huì)計(jì)盈余作為財(cái)務(wù)信息使用者最為關(guān)注的一項(xiàng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息,它的穩(wěn)健性一直以來(lái)都是會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的重要原則,直接影響會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)以及相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的制定。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的概念中,穩(wěn)健性是指“預(yù)見(jiàn)所有盡可能多的損失,但不預(yù)期任何不確定的收益”(Bliss,1924),即如果沒(méi)有法律意義上存在可以證實(shí)收益存在的證據(jù)時(shí),是不允許確認(rèn)收益或預(yù)期收益的。美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)(1970)將穩(wěn)健性定義為:“企業(yè)投資者、管理者和會(huì)計(jì)工作者都偏于低估資產(chǎn)和利潤(rùn),以避免在計(jì)量過(guò)程中出現(xiàn)的小偏差。提出了穩(wěn)健性理念?！泵绹?guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)(1980)中指出,穩(wěn)健性原則是指“對(duì)于不確定性的一種審慎反應(yīng),以確保經(jīng)營(yíng)環(huán)境中存在的不確定性和內(nèi)在風(fēng)險(xiǎn)被充分考慮到。因此,在未來(lái)收到或支付兩個(gè)估計(jì)的金額之間有同等的可能性時(shí),穩(wěn)健性要求采用比較不樂(lè)觀的估計(jì)數(shù)。”然而,這種概念并沒(méi)有對(duì)不確定型的審慎反映做出清晰闡述,以及怎樣實(shí)現(xiàn)充分考慮企業(yè)不可預(yù)期的風(fēng)險(xiǎn),(Givoly和Hayn,2000)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC,1989)在其概念框架中對(duì)穩(wěn)健性定義如下:“穩(wěn)健性是指在不確定的情況下需要運(yùn)用判斷做出必要的估計(jì)時(shí),判斷過(guò)程應(yīng)包括一定程度的謹(jǐn)慎,以便不高估資產(chǎn)或收益,也不低估負(fù)債或費(fèi)用”。

在近些年的學(xué)術(shù)研究中,廣大學(xué)者均廣泛引用Basu(1997)提出的關(guān)于穩(wěn)健性的概念:“相比‘壞消息而言,會(huì)計(jì)人員傾向于尋找更多的證據(jù)來(lái)支持對(duì)‘好消息的確認(rèn),即會(huì)計(jì)盈余反映壞消息比反映好消息更及時(shí)”。 在此基礎(chǔ)上,Beaver和Ryan(2005)將會(huì)計(jì)穩(wěn)健性明確區(qū)分為條件穩(wěn)健性和無(wú)條件穩(wěn)健性?xún)蓚€(gè)子概念。條件穩(wěn)健性指的是盈余反映壞消息比好消息更快,當(dāng)期消息的性質(zhì)和盈余反映速度有直接關(guān)系,又稱(chēng)為盈余穩(wěn)健性、損益表穩(wěn)健性或事后穩(wěn)健性,條件穩(wěn)健性的例子包括存貨的成本與市價(jià)孰低法、長(zhǎng)期固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備等。無(wú)條件穩(wěn)健性指的是會(huì)計(jì)程序中應(yīng)用一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則,通過(guò)加速費(fèi)用確認(rèn)或推遲收入確認(rèn)產(chǎn)生預(yù)期未記錄商譽(yù)的會(huì)計(jì)方法和估計(jì),而持續(xù)低估凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值使凈資產(chǎn)賬面價(jià)值相對(duì)較低,又稱(chēng)為“資產(chǎn)負(fù)債表穩(wěn)健性”或“事前穩(wěn)健性”,它是一個(gè)總體的偏見(jiàn),和當(dāng)期的消息沒(méi)有關(guān)系。無(wú)條件穩(wěn)健性的例子包括內(nèi)部無(wú)形資產(chǎn)研究成本的立即費(fèi)用化,資產(chǎn)的折舊采用超過(guò)其經(jīng)濟(jì)折舊的加速折舊法等。

1992年我國(guó)頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,第一次對(duì)穩(wěn)健性原則提出了明確要求。準(zhǔn)則規(guī)定“會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求,合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用”。不足之處,該準(zhǔn)則沒(méi)有明確提出穩(wěn)健性原則的概念和含義。而2001年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的概念首次做了比較清晰的解釋和闡述:企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí),應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求,不得多計(jì)資產(chǎn)或收益,少計(jì)負(fù)債和費(fèi)用。

2006年我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)對(duì)穩(wěn)健性的概念有了更進(jìn)一步的明確。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的第十八條規(guī)定:企業(yè)對(duì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎,不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。與2001年的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相比,在對(duì)穩(wěn)健性的定義進(jìn)行闡述時(shí)估計(jì)二字被突出強(qiáng)調(diào)。

二、我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)盈余穩(wěn)健性動(dòng)因分析

Watts(2003a),提出影響穩(wěn)健性存在的動(dòng)因有大概有四種:公司契約、法律訴訟、稅收、會(huì)計(jì)管制。由于我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行環(huán)境還不夠完善,在契約、訴訟和稅收方面,我們對(duì)穩(wěn)健會(huì)計(jì)信息的強(qiáng)大需求與美國(guó)市場(chǎng)相比還存在差距。在目前環(huán)境下,影響我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)盈余穩(wěn)健性變化的重要因素主要是會(huì)計(jì)管制,即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于穩(wěn)健性要求的變化可能使上市公司不同時(shí)期的會(huì)計(jì)盈余的穩(wěn)健性程度產(chǎn)生結(jié)構(gòu)性的變化。而我國(guó)許多學(xué)者也證明了會(huì)計(jì)管制的變化對(duì)會(huì)計(jì)信息的穩(wěn)健性程度有著重大影響。(秦勉、王玉蓉,2007;朱茶芬,2006;賈瑞芳,2008;遲旭升、洪慶彬,2009;曲曉輝、邱月華2007等)。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)穩(wěn)健性方面的突出變革

1. 首先在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)定位方面新準(zhǔn)則明確提出:向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息,反映企業(yè)管理層的受托責(zé)任履行情況,有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。與原準(zhǔn)則相比,新準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的提法更加有機(jī)地統(tǒng)一了會(huì)計(jì)信息的“受托責(zé)任觀”與“決策有用觀”。

2. 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”這一章中規(guī)定:“企業(yè)對(duì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持應(yīng)有的謹(jǐn)慎,不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用”。這是穩(wěn)健性作為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求之一在我國(guó)準(zhǔn)則制度中的第一次明確提出,穩(wěn)健性的重要性有了進(jìn)一步提升。明確提出為保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量而必須遵守的基本原則,更加強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性。規(guī)定可靠性作為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的首要一條要求貫穿于整個(gè)準(zhǔn)則制定體系的各個(gè)具體準(zhǔn)則內(nèi)容中。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告在為企業(yè)投資者和社會(huì)公眾信息使用者做出科學(xué)決策提供相關(guān)、真實(shí)、可靠、公允的會(huì)計(jì)信息的同時(shí),對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量原則作了嚴(yán)格、系統(tǒng)的規(guī)定。

3. 會(huì)計(jì)計(jì)量的基本概念及其屬性也是第一次在新準(zhǔn)則中提出,基本準(zhǔn)則規(guī)定各會(huì)計(jì)要素一旦被確認(rèn),應(yīng)及時(shí)登記入賬并列報(bào)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表中。會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)必須以按規(guī)定的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性為前提確定其價(jià)值,充分體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性,從而保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

4. 新準(zhǔn)則明確提出了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值五種計(jì)量屬性。其中的公允價(jià)值計(jì)量屬性是一大亮點(diǎn),也是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系趨同的重要標(biāo)志。同時(shí),為防止利潤(rùn)操縱導(dǎo)致公允價(jià)值濫用的情況發(fā)生,新準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的使用前提有明確的界定:必須保證所確認(rèn)會(huì)計(jì)要素的金額能夠可靠計(jì)量并取得。

5. 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)原有的財(cái)務(wù)報(bào)告披露要求作了全面梳理和顯著改進(jìn),制定了比較完整的財(cái)務(wù)報(bào)告體系。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)信息披露的時(shí)間、空間、內(nèi)容、范圍的全面而系統(tǒng)的規(guī)定,有助于促進(jìn)企業(yè)提高包括盈余信息在內(nèi)的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

四、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則背景下對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性影響分析

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從源頭上防范盈余管理行為,對(duì)利潤(rùn)的操縱行為具有制約作用,可提高盈余數(shù)據(jù)信息質(zhì)量,使其更能真實(shí)地反映公司的實(shí)際業(yè)績(jī)。同時(shí),以提升盈余穩(wěn)健性為基調(diào)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也順應(yīng)了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和會(huì)計(jì)信息透明度的總體趨勢(shì)。

我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性有著明確的定義。相較于美國(guó)FASB的第2號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告相比,我國(guó)新準(zhǔn)則對(duì)于會(huì)計(jì)穩(wěn)健性在整個(gè)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)中的定位層次更高。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)穩(wěn)健性是作為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的一部分,即新準(zhǔn)則將會(huì)計(jì)穩(wěn)健性定位為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的一個(gè)限定條件,而不僅僅是會(huì)計(jì)處理的一個(gè)原則。

然而,新準(zhǔn)則對(duì)于會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的強(qiáng)調(diào)可能會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性帶來(lái)沖擊。新準(zhǔn)則中最大的特點(diǎn)就是引入了公允價(jià)值的計(jì)量方法,而公允價(jià)值被認(rèn)為是穩(wěn)健性的對(duì)立因素,那么新準(zhǔn)則如何體現(xiàn)以提升盈余穩(wěn)健性為基調(diào)的呢?

首先,公允價(jià)值計(jì)量方法的使用是有嚴(yán)格范圍限制的。新準(zhǔn)則只允許一部分資產(chǎn)項(xiàng)目,比如金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn),使用公允價(jià)值模式計(jì)量。而且,新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào):“企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí),一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本,采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量”。也就是說(shuō)公允價(jià)值的運(yùn)用要以可靠計(jì)量為基礎(chǔ),歷史成本仍然是首選計(jì)量屬性。

其次,理論上講,公允價(jià)值計(jì)量在體現(xiàn)客觀真實(shí)地反映交易和其他事項(xiàng)的會(huì)計(jì)本質(zhì)方面,可能是最相關(guān)的計(jì)量屬性。但是,如果市場(chǎng)環(huán)境不活躍, 就難以直接獲得公允價(jià)值,導(dǎo)致必須使用現(xiàn)值技術(shù)來(lái)進(jìn)行估計(jì)。這種估計(jì)會(huì)涉及大量又不確定性的因素,需要特定主題的估計(jì)。在這種情況下,要使會(huì)計(jì)師在會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量過(guò)程中不受主觀意見(jiàn)左右和不帶任何偏見(jiàn),是不切實(shí)際的。因此,即使面對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的提出,穩(wěn)健性原則仍然發(fā)揮著重要作用。

再次, 新準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)范圍進(jìn)一步擴(kuò)大,對(duì)其確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)范更加具體,并進(jìn)一步規(guī)定,固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)將不允許轉(zhuǎn)回。這就意味著:只允許對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試而不允許對(duì)其進(jìn)行重估,這種不對(duì)稱(chēng)的要求本身就是穩(wěn)健性原則運(yùn)用的重要體現(xiàn)。

五、實(shí)施新準(zhǔn)則過(guò)程中有效提升盈余穩(wěn)健性的幾點(diǎn)建議

1. 嚴(yán)格運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性,加強(qiáng)相關(guān)評(píng)估機(jī)構(gòu)監(jiān)管建設(shè)

公允價(jià)值計(jì)量屬性的引入作為新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要變革,在準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中是最難絕對(duì)把握的。金融工具等準(zhǔn)則明確要求使用公允價(jià)值計(jì)量的,首先要全面分析影響公允價(jià)值計(jì)量的各種因素,同時(shí)密切關(guān)注市場(chǎng)活躍價(jià)格從而保證最大程度上合理確定公允價(jià)值;對(duì)于不符合準(zhǔn)則規(guī)定的關(guān)于使用公允價(jià)值前提的事項(xiàng),要采取不強(qiáng)求的使用態(tài)度。此外公允價(jià)值的計(jì)量確定離不開(kāi)相關(guān)評(píng)估機(jī)構(gòu),因此,相關(guān)部門(mén)要切實(shí)加強(qiáng)相關(guān)評(píng)估機(jī)構(gòu)的監(jiān)督管理,合理規(guī)范評(píng)估業(yè)務(wù)從而提高評(píng)估質(zhì)量,以保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

2.逐步完善各項(xiàng)配套政策和制度,提高會(huì)計(jì)環(huán)境質(zhì)量

作為一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系需要有相適應(yīng)的制度環(huán)境與其共存,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施氛圍在我國(guó)還不夠原則化和制度化,上市公司治理環(huán)境本身還不夠完善,存在國(guó)有企股東缺位、市場(chǎng)監(jiān)管不力、一股大等弊端。逐步完善和健全相關(guān)的法律法規(guī)制度,加強(qiáng)監(jiān)管“空白地”的建章立制,保證合理有序的市場(chǎng)環(huán)境和市場(chǎng)秩序,保證新準(zhǔn)則實(shí)施環(huán)境的公正合理性和可操作性,防止上有政策下有對(duì)策等不良現(xiàn)象的滋長(zhǎng)。同時(shí)我們?nèi)杂幸粋€(gè)不可回避的問(wèn)題,即企業(yè)會(huì)計(jì)制度就目前我國(guó)市場(chǎng)環(huán)境看還不能立即取消,必然要遵循循序漸進(jìn)的過(guò)程,許多非上市企業(yè)在一定階段內(nèi)仍會(huì)實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)制度。為避免新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中的沖突,《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等亟待解決。

3.充分結(jié)合會(huì)計(jì)信息披露,提高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

在處理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)過(guò)程中遇到不確定事項(xiàng)時(shí)穩(wěn)健性原則要擺在首位,然后才使用具體的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行處理。所以會(huì)計(jì)處理方法的選擇必然受到不同判斷結(jié)果的影響。由此會(huì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果帶來(lái)差異化,影響信息使用者做出科學(xué)決策。充分的信息披露能有效地提高信息可比性和及時(shí)性,從而使與企業(yè)有利害關(guān)系者能夠及時(shí)準(zhǔn)確地把握企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。因此,充分體現(xiàn)穩(wěn)健性原則的若干問(wèn)題在信息披露過(guò)程中就顯得尤為重要,包括具體會(huì)計(jì)處理方法的應(yīng)用程序、時(shí)間和范圍。

4. 加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制,為新準(zhǔn)則有效實(shí)施創(chuàng)造良好的運(yùn)行基礎(chǔ)

企業(yè)內(nèi)部控制主要包括優(yōu)化建立企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、加快企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度改革,打造高效可行的運(yùn)作程序,設(shè)立先進(jìn)可靠的企業(yè)管理信息系統(tǒng),提升企業(yè)及時(shí)獲取信息能力,提高企業(yè)的快速反應(yīng)能力等等。建立健全的企業(yè)內(nèi)部控制對(duì)貫徹落實(shí)相關(guān)法律法規(guī)、加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算和提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量起到至關(guān)重要的作用。因此,不斷加強(qiáng)完善企業(yè)的內(nèi)部控制,完善企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督與評(píng)審,保證內(nèi)控規(guī)章制度有效落實(shí),為新準(zhǔn)則實(shí)施創(chuàng)造良好的運(yùn)行環(huán)境和基礎(chǔ)。

5.加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員關(guān)于新準(zhǔn)則制定和實(shí)施的專(zhuān)業(yè)培訓(xùn)教育,不斷提升從業(yè)人員的職業(yè)道德和業(yè)務(wù)能力

會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理過(guò)程中扮演著至關(guān)重要的角色。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涉及很多新的會(huì)計(jì)理念和核算方法,如公允價(jià)值的確定與運(yùn)用、金融資產(chǎn)的分類(lèi)及其核算、各類(lèi)資產(chǎn)減值的核算、借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理、股份支付的會(huì)計(jì)處理、合并報(bào)表的調(diào)整、研發(fā)費(fèi)用的劃分等等,扮演著報(bào)表編制者和估計(jì)師雙重身份的財(cái)會(huì)人員遇到前所未有的挑戰(zhàn)。因此,為保證新準(zhǔn)則有效實(shí)施,加強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的專(zhuān)業(yè)培訓(xùn)教育,提升會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德和業(yè)務(wù)能力顯得尤為重要。

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(作者單位:沈陽(yáng)工業(yè)大學(xué)管理學(xué)院)