張雪英 陳玉娟 趙 偉

摘要:商業(yè)銀行對(duì)外披露信息,有助于銀行的投資人、存款人和相關(guān)利益人了解商業(yè)銀行的財(cái)務(wù)狀況、風(fēng)險(xiǎn)狀況、公司治理及其他重大事項(xiàng)等信息,通過各種信息分析判斷商業(yè)銀行的經(jīng)營(yíng)狀況和風(fēng)險(xiǎn)狀況,維護(hù)自身權(quán)益;同時(shí),也有利于從外部加強(qiáng)對(duì)商業(yè)銀行的監(jiān)督,促使商業(yè)銀行完善公司治理,強(qiáng)化內(nèi)部控制制度,提高經(jīng)營(yíng)水平和績(jī)效。本文通過比較分析我國(guó)五大國(guó)有商業(yè)銀行2008年年報(bào),分析了我國(guó)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露的現(xiàn)狀。

關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)信息披露;透明度;公司治理

一、我國(guó)股份制商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露概述

(一)會(huì)計(jì)信息披露標(biāo)準(zhǔn)

會(huì)計(jì)信息披露是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)重要環(huán)節(jié),是會(huì)計(jì)主體將加工生成的會(huì)計(jì)信息,按照披露準(zhǔn)則的要求,提供給組織內(nèi)部、外部信息使用者的過程,借以實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“決策有用性”目標(biāo)。會(huì)計(jì)信息披露框架的內(nèi)容涵蓋了會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和披露標(biāo)準(zhǔn)兩大體系。會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是信息披露的質(zhì)量生成標(biāo)準(zhǔn),合理的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)可以比較準(zhǔn)確地反映銀行的經(jīng)營(yíng)狀況,不合理的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)掩蓋銀行本身存在的問題,一個(gè)審慎的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是實(shí)現(xiàn)銀行穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)的基礎(chǔ)保證。而披露標(biāo)準(zhǔn)則是信息披露的質(zhì)量實(shí)施標(biāo)準(zhǔn),兩者不可或缺。

就會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)而言,2006年財(cái)政部發(fā)布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)范我國(guó)商業(yè)銀行信息披露的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn);披露標(biāo)準(zhǔn)方面,目前對(duì)我國(guó)商業(yè)銀行信息披露進(jìn)行規(guī)范的主要有《中國(guó)人民銀行法》、《商業(yè)銀行法》、《商業(yè)銀行信息披露辦法》等,除證監(jiān)會(huì)制定《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號(hào)一年度報(bào)告的內(nèi)容與格式》與《公開發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則第7號(hào)一商業(yè)銀行年度報(bào)告與格式特別規(guī)定》外,其他的法律法規(guī)都是原則性的規(guī)定,缺乏對(duì)信息披露的具體規(guī)范。不同會(huì)計(jì)政策和信息披露的可選擇性導(dǎo)致信息披露的水平不一致。此外,這些法規(guī)都對(duì)違反信息披露的法律責(zé)任作了有關(guān)規(guī)定,但尚未對(duì)信息披露不及時(shí)的行為以及監(jiān)管機(jī)構(gòu)工作人員未能發(fā)現(xiàn)或故意隱瞞信息失真的事實(shí)等行為做出處罰規(guī)定。

(二)會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容與范圍

從信息披露的范圍和內(nèi)容來(lái)看,商業(yè)銀行需披露的內(nèi)容主要包括以下三方面:一是審計(jì)師在會(huì)計(jì)師報(bào)告中需要披露的主要財(cái)務(wù)數(shù)據(jù),包括資產(chǎn)負(fù)債、損益、現(xiàn)金流量等主表以及財(cái)務(wù)報(bào)告附注;二是根據(jù)證監(jiān)會(huì)和香港監(jiān)管局上市信息披露要求需要披露的其他業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)信息內(nèi)容,具體包括風(fēng)險(xiǎn)管理、關(guān)聯(lián)交易以及機(jī)構(gòu)網(wǎng)點(diǎn)等信息;三是在審計(jì)師所出具的審計(jì)報(bào)告以及監(jiān)管要求之外的,商業(yè)銀行根據(jù)自身的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)、業(yè)績(jī)水平,自愿對(duì)外披露的財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、行業(yè)數(shù)據(jù),以充分反映銀行的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和發(fā)展水平。

(三)會(huì)計(jì)信息披露的形式

上市后,股份制商業(yè)銀行公開披露信息的形式主要包括定期報(bào)告和臨時(shí)報(bào)告兩種。定期報(bào)告包括年度報(bào)告、中期報(bào)告和季度報(bào)告。其他報(bào)告為臨時(shí)報(bào)告。定期報(bào)告及臨時(shí)報(bào)告的編制和披露須同時(shí)符合有關(guān)證券監(jiān)管部門或上市地監(jiān)管機(jī)構(gòu)的相關(guān)規(guī)定。不得以定期報(bào)告形式代替應(yīng)當(dāng)履行的臨時(shí)報(bào)告義務(wù)。定期報(bào)告和臨時(shí)報(bào)告經(jīng)有關(guān)證券監(jiān)管部門或上市地監(jiān)管機(jī)構(gòu)審核后(如有關(guān)證券監(jiān)管規(guī)定要求),在指定的報(bào)刊、網(wǎng)站或通過其他媒體等公開渠道予以發(fā)布。

二、五大國(guó)有商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀比較

以下主要是通過對(duì)比分析五大商業(yè)銀行2008年年報(bào)來(lái)反映各商業(yè)銀行的會(huì)計(jì)信息披露情況。

(一)從總體上來(lái)看,我國(guó)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露格式越來(lái)越規(guī)范,會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容越來(lái)越詳細(xì)。主要表現(xiàn)在:

1.公司治理披露更加詳細(xì)

完善的公司治理對(duì)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露起著至關(guān)重要的作用,商業(yè)銀行公司治理與會(huì)計(jì)信息的披露共同構(gòu)成了現(xiàn)代資本市場(chǎng)有效運(yùn)作的組成部分。同時(shí),二者之間還存在一定的關(guān)聯(lián)性:一方面,公司治理機(jī)制可以有效促進(jìn)會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量的提高;另一方面,會(huì)計(jì)信息的披露機(jī)制是商業(yè)銀行公司治理內(nèi)部機(jī)制的重要組成部分,會(huì)計(jì)信息的披露可以有效保證商業(yè)銀行的公司治理。充分、準(zhǔn)確、及時(shí)的信息披露是優(yōu)良的公司治理的題中之義,信息披露機(jī)制是公司治理的核心,是公司治理最基礎(chǔ)的機(jī)制。原因在于有效的信息披露可以讓監(jiān)管者、投資者、債權(quán)人等對(duì)公司真實(shí)的經(jīng)營(yíng)狀況形成正確的判斷,有利于約束內(nèi)部人和股東的行為,減輕代理問題和大股東利益侵害問題。所以,2008年年報(bào)中,五大商業(yè)銀行都對(duì)其公司治理情況作了詳細(xì)的披露。

2.加強(qiáng)了關(guān)聯(lián)方交易

充分披露金融機(jī)構(gòu)之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易既可提高金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)重大金融業(yè)關(guān)聯(lián)交易的理解和把握,又能減少信息不對(duì)稱問題,強(qiáng)化市場(chǎng)紀(jì)律使金融機(jī)構(gòu)的債權(quán)人、少數(shù)股東等利益主體更好地保護(hù)自身的合法權(quán)益,而且還可以發(fā)揮社會(huì)監(jiān)督,尤其是媒體和其他專業(yè)分析人士的監(jiān)督作用,使得關(guān)聯(lián)方在進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易時(shí)將不得不考慮自己的行為后果,所以,應(yīng)建立強(qiáng)制性信息披露機(jī)制,對(duì)關(guān)聯(lián)方信息公開的程度和準(zhǔn)確性、完整性制定明確的法規(guī)細(xì)則,鼓勵(lì)金融機(jī)構(gòu)及時(shí)、可靠和有效地披露金融機(jī)構(gòu)之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易,在我國(guó)國(guó)有銀行紛紛股改上市、城市商業(yè)銀行實(shí)現(xiàn)增資擴(kuò)股、民營(yíng)銀行逐步發(fā)展的銀行體系改革過程中,更多的社會(huì)資本將入股商業(yè)銀行,商業(yè)銀行的股權(quán)結(jié)構(gòu)將趨于多元化。商業(yè)銀行與關(guān)聯(lián)方之間的交易成為關(guān)注的焦點(diǎn)。關(guān)聯(lián)方交易既有利于企業(yè)配置資源,提高營(yíng)運(yùn)效率,又可能成為“內(nèi)部人”侵害他人利益的工具。從五大商業(yè)銀行2008年年報(bào)中可以看到,我國(guó)商業(yè)銀行對(duì)關(guān)聯(lián)方的披露內(nèi)容包括:關(guān)聯(lián)關(guān)系的性質(zhì)、持股比例、重大股權(quán)變動(dòng)、控股新金融機(jī)構(gòu)、交易內(nèi)容等。

3.加強(qiáng)了表外信息披露

按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和巴塞爾委員會(huì)的有關(guān)規(guī)定,銀行財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者關(guān)心銀行的變現(xiàn)能力、償債能力和收益能力,并關(guān)心與資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn),以及與資產(chǎn)負(fù)債表表外項(xiàng)目有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)。表外項(xiàng)目主要有承諾項(xiàng)目、擔(dān)保項(xiàng)目、衍生金融工具。銀行為了規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)或逃避規(guī)制,表外業(yè)務(wù)日益膨脹,在給銀行帶來(lái)巨大利益的同時(shí)也給銀行帶來(lái)了巨大的潛在危機(jī)。在農(nóng)行、建行、工行、交行、中行2008年的年報(bào)中,都加強(qiáng)了表外項(xiàng)目的會(huì)計(jì)信息披露,目前我國(guó)商業(yè)銀行傳統(tǒng)的存款、貸款市場(chǎng)已大部分瓜分完畢, 很難找到新的利潤(rùn)增長(zhǎng)點(diǎn),在這種情況下,表外業(yè)務(wù)作為一種新的業(yè)務(wù), 涉及客戶、同業(yè)等方方面面,而且提供手續(xù)費(fèi)、咨詢費(fèi)等收入來(lái)源,從而使表外業(yè)務(wù)的開發(fā)與拓展將成為各家銀行在激烈競(jìng)爭(zhēng)中生存發(fā)展的新武器。因此,商業(yè)銀行必須更加重視表外業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)信息披露。

(二)各商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露的差別主要表現(xiàn)在:

1.年報(bào)披露時(shí)間

根據(jù)2002年5月21日中國(guó)人民銀行發(fā)布的《商業(yè)銀行信息披露暫行辦法》,商業(yè)銀行應(yīng)將信息披露的內(nèi)容以中文編制成年度報(bào)告,于每個(gè)會(huì)計(jì)年度終了后的四個(gè)月內(nèi)披露。因特殊原因不能按時(shí)披露的,應(yīng)至少提前15日向中國(guó)銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會(huì)申請(qǐng)延遲。商業(yè)銀行應(yīng)將年度報(bào)告在公布之日5日以前報(bào)送中國(guó)銀行 業(yè)監(jiān)督管理委員會(huì)。商業(yè)銀行應(yīng)確保股東及相關(guān)利益人能及時(shí)獲取年度報(bào)告。商業(yè)銀行應(yīng)將年度報(bào)告置放在商業(yè)銀行的主要營(yíng)業(yè)場(chǎng)所,并按銀監(jiān)會(huì)相關(guān)規(guī)定及時(shí)登載于互聯(lián)網(wǎng),確保公眾能方便地查閱從表1可以看出,我國(guó)的五大商業(yè)銀行基本上都能按規(guī)定按時(shí)披露2008年年報(bào),其中披露最早的是中國(guó)交通銀行,披露最晚的是中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行。會(huì)計(jì)信息如果提供的不及時(shí),就會(huì)失去使用價(jià)值;此外,各商業(yè)銀行按照規(guī)定均提供了提供注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的相關(guān)信息。

2.高管薪酬披露詳細(xì)程度

根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號(hào)——<年度報(bào)告的內(nèi)容與格式>》,上市公司須在年報(bào)中披露每一位董事、監(jiān)事和高管的具體薪酬情況。楊大光,朱貴云,武治國(guó)(2008)運(yùn)用我國(guó)招商銀行、上海浦東發(fā)展銀行、民生銀行、華夏銀行和深圳發(fā)展銀行這5家上市商業(yè)銀行2001——2007年年報(bào)披露的有關(guān)數(shù)據(jù),分析了高管薪酬與企業(yè)經(jīng)營(yíng)績(jī)效的關(guān)系。實(shí)證研究表明,這5家銀行的高管薪酬與商業(yè)銀行的盈利性水平呈顯著正相關(guān),總資產(chǎn)正向影響高管薪酬。 因此,披露高管薪酬對(duì)于商業(yè)銀行提高經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)有著積極的影響。從五大商業(yè)銀行2008年年報(bào)中可以看出,各商業(yè)銀行對(duì)每一位董事、監(jiān)事和高管的具體薪酬情況詳細(xì)程度不同。其中,中國(guó)銀行及中國(guó)工商銀行2008年年報(bào)中,不僅披露了每一位董事、監(jiān)事和高管報(bào)酬的含稅與稅后報(bào)酬情況及總數(shù),而且還在注釋中說明董事、監(jiān)事津貼的依據(jù)。而中國(guó)建設(shè)銀行、中國(guó)交通銀行、披露了每一位董事、監(jiān)事和高管人員的稅前報(bào)酬總額。中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行僅列示了關(guān)鍵管理人員總薪酬。

3.人力資源管理的披露

銀行競(jìng)爭(zhēng)力中人是最為關(guān)鍵的因素,擁有和保持一支高素質(zhì)的人力資源隊(duì)伍是任何企圖在競(jìng)爭(zhēng)中取勝的銀行的重要戰(zhàn)略之一。員工是銀行創(chuàng)造利潤(rùn)的重要資源,員工的工作效率、創(chuàng)利能力都將對(duì)銀行的盈利能力產(chǎn)生重大影響。優(yōu)秀的員工不僅會(huì)提供良好的服務(wù),為銀行贏得更多的優(yōu)質(zhì)客戶,銷售更多的金融產(chǎn)品和服務(wù),還能不斷改善和創(chuàng)新銀行的產(chǎn)品、服務(wù)以及管理體系,為銀行創(chuàng)造更多的利潤(rùn),增強(qiáng)銀行的盈利能力,促使銀行向更好的方向發(fā)展。陳慧君(2009)根據(jù)農(nóng)業(yè)銀行、中國(guó)銀行、建設(shè)銀行及工商銀行四大行2004-2007年年報(bào)計(jì)算出各銀行的人均利潤(rùn),其中,2004-2007年,農(nóng)業(yè)銀行的人均利潤(rùn)最低,不足5萬(wàn)元,中國(guó)銀行的人均利潤(rùn)最高,2007年達(dá)到20.27萬(wàn)元,建設(shè)銀行的人均利潤(rùn)變化不大,工商銀行的人均利潤(rùn)雖不及中國(guó)銀行和建設(shè)銀行,但呈現(xiàn)出逐年增長(zhǎng)的趨勢(shì)。此外,銀行員工的學(xué)歷結(jié)構(gòu)雖然不能反映全部的問題,但是可以反映出各銀行的人力資源整體素質(zhì)情況。表2列出了各銀行的員工學(xué)歷結(jié)構(gòu):

從表2可以清楚的看到:近年來(lái),由于銀行收入的提高,對(duì)人才的吸引力越來(lái)越大。從學(xué)歷結(jié)構(gòu)而言,交通銀行具有絕對(duì)優(yōu)勢(shì),因?yàn)榻恍兄杏?/2以上的員工具有了本科以上學(xué)歷。而農(nóng)行的員工素質(zhì)最差,本科以上學(xué)歷的員工僅占總員工人數(shù)的27.32%。農(nóng)行應(yīng)該招賢納才,引進(jìn)大量經(jīng)過專業(yè)機(jī)構(gòu)培訓(xùn),熟悉新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算方法的變化及制定相應(yīng)新的會(huì)計(jì)核算體系的人員。此外,學(xué)歷結(jié)構(gòu)和年齡結(jié)構(gòu)應(yīng)該是相一致的,年紀(jì)輕是好事,年輕人學(xué)歷高,接受新東西快,創(chuàng)新意識(shí)強(qiáng),但銀行業(yè)畢竟與經(jīng)驗(yàn)很有關(guān)系,一般來(lái)說年齡大的經(jīng)驗(yàn)更豐富些,風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)也越強(qiáng)。在這方面,中行2008年年報(bào)和建行2008年年報(bào)還按年齡結(jié)構(gòu)對(duì)員工結(jié)構(gòu)進(jìn)行了披露。

三、結(jié)論

通過以上的分析發(fā)現(xiàn),我國(guó)已上市的商業(yè)銀行的會(huì)計(jì)信息披露比中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行更規(guī)范,經(jīng)營(yíng)效率更高。目前,中國(guó)證監(jiān)會(huì)已經(jīng)對(duì)上市的銀行提出了更高的披露要求,但是,在風(fēng)險(xiǎn)信息披露方面還相對(duì)較為粗糙,當(dāng)然這也受制于國(guó)內(nèi)銀行業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理水平和金融市場(chǎng)發(fā)展?fàn)顩r。對(duì)于五大商業(yè)銀行中唯一沒有上市的中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行來(lái)說,上市與否不僅取決于良好的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)、高質(zhì)量的資產(chǎn),其信息披露能否達(dá)到上市銀行的標(biāo)準(zhǔn),也是一條重要的標(biāo)準(zhǔn)。作為最后一家上市的國(guó)有商業(yè)銀行,比較分析農(nóng)行與其他國(guó)有商業(yè)銀行的會(huì)計(jì)信息披露具有重要的借鑒意義和參考價(jià)值。

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(作者單位:山東農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院)