趙春香

[摘要]謹(jǐn)慎性原則要求企業(yè)在進(jìn)行會計核算時,應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求,不得多計資產(chǎn)或收益、少計負(fù)債或費用,但不得設(shè)置秘密設(shè)備。它屬于會計核算的起修正作用的一般原則。本文對謹(jǐn)慎性原則在我國企業(yè)會計準(zhǔn)則和會計實務(wù)中的應(yīng)用進(jìn)行了探討,并對其正確運用提出了幾點建議。

[關(guān)鍵詞]謹(jǐn)慎性原則 確認(rèn) 利益相關(guān)者

一、謹(jǐn)慎性原則的定義

謹(jǐn)慎性原則是指企業(yè)對交易或者事項進(jìn)行確認(rèn)、計量和報告時要保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎,不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費用。

二、謹(jǐn)慎性原則在我國會計中的具體運用

1.謹(jǐn)慎性原則在《企業(yè)會計準(zhǔn)則2006》中的應(yīng)用

(1)無形資產(chǎn)的確認(rèn)

準(zhǔn)則第6號《無形資產(chǎn)》規(guī)定:對企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出,應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出,其中開發(fā)階段的支出同時滿足五個條件時才能確認(rèn)為無形資產(chǎn),充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。當(dāng)無形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益時,企業(yè)應(yīng)將該無形資產(chǎn)的賬面價值予以轉(zhuǎn)銷。

(2)收入的確認(rèn)

收入準(zhǔn)則對商品銷售收入的確定規(guī)定了以下五個條件:①企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方。②企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒有對已售出的商品實施控制。③與交易相關(guān)經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)。④收入的金額能夠可靠地計量。⑤相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。以上五條件必須同時滿足,才能確認(rèn)收入,任何一條件沒有滿足,即使收到貨款也不確認(rèn)收入,即不能隨意確認(rèn)收入。這充分體現(xiàn)了會計核算的謹(jǐn)慎性原則。

(3)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

謹(jǐn)慎性原則是對歷史性計價原則的修正。根據(jù)歷史性計價原則,雖然可能會存在記賬簡單和驗證性等優(yōu)點,但是隨著通貨膨脹會計的出現(xiàn)和金融交易等業(yè)務(wù)的出現(xiàn),歷史成本計價原則已不能完全滿足會計信息相關(guān)性的需要,所以要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期對資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備,既是謹(jǐn)慎性原則的體現(xiàn),又是企業(yè)經(jīng)營管理的需要。新準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提基本上包括了資產(chǎn)負(fù)債表上的所有非現(xiàn)金類資產(chǎn),不僅規(guī)定計提存貨跌價準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽、金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等,還把資產(chǎn)組計提減值準(zhǔn)備。而且,明確規(guī)定長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提不得沖回,避免了企業(yè)用此準(zhǔn)則調(diào)節(jié)利潤。

(4)加速折舊

企業(yè)在核算固定資產(chǎn)時,明確了可以采用加速折舊方法計提折舊。在加速折舊法下,每年折舊與修理費用的總和比采用平均年限法平穩(wěn),防止高估資產(chǎn)低估費用,體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。因此允許一些行業(yè)、一些企業(yè)根據(jù)實際情況,采用雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法進(jìn)行加速折舊。

(5)或有事項的處理

《或有事項》準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在符合條件的情況下,可預(yù)計可能發(fā)生的負(fù)債而不預(yù)計可能發(fā)生的或有資產(chǎn)。對于債務(wù)重組中涉及的或有支出,債務(wù)人確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債,而對于或有收益,債權(quán)人則不應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn),只能在表外予以披露。

2.謹(jǐn)慎性原則在會計實務(wù)中的運用情況

從我國會計實務(wù)中的運用看,主要呈現(xiàn)出以下幾種情況。

第一,某些上市公司基于保盈利、保配股資格的需要,無視企業(yè)現(xiàn)狀,濫用謹(jǐn)慎性原則,甚至將各種“準(zhǔn)備”的計提與年度間的轉(zhuǎn)移作為新的粉飾手段。減值準(zhǔn)備的計提為上市公司美化資產(chǎn)和操縱利潤提供了機會。通過多提或少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備達(dá)到調(diào)節(jié)利潤和資產(chǎn)凈值,以達(dá)到募集資金的條件或免予被摘牌。

第二,謹(jǐn)慎性原則的運用程度不均衡。如制度未對計提各項減值準(zhǔn)備的比例作出明確的規(guī)定及具體可操作性的方法,這就使不同的企業(yè)在處理相同或相似情況時由于采用的比例存在較大差異,導(dǎo)致企業(yè)間會計信息缺乏可比性。另外,除了上市公司外,大部分小型企業(yè)是忽略謹(jǐn)慎性原則的。

第三,會計人員職業(yè)素質(zhì)制約了謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用。目前,企業(yè)提取減值準(zhǔn)備的方法和計提比例、對或有事項的判斷都需要會計人員具有較多的經(jīng)驗和較高的專業(yè)素質(zhì),而會計人員缺乏職業(yè)判斷能力則限制了謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用。

三、正確運用謹(jǐn)慎性原則的建議

筆者認(rèn)為,企業(yè)是否采用謹(jǐn)慎性原則,管理部門無法作出硬性規(guī)定,而只能作出定性要求,因為企業(yè)情況千差萬別,如何制訂恰當(dāng)?shù)臅嬚吆瓦M(jìn)行合適的會計估計,影響的因素很多,不是國家政策所能面面俱到的,只能靠企業(yè)自己把握、外部會計師監(jiān)督。而且,一旦會計政策和會計估計確定,就不能隨意變動。因此,筆者認(rèn)為應(yīng)該從以下幾個方面去規(guī)范謹(jǐn)慎性原則的運用。

1.必須承認(rèn)謹(jǐn)慎性原則存在的必要性

謹(jǐn)慎性原則有著其自身的局限性,但正如前文所述,它在評價會計信息質(zhì)量時仍然占據(jù)著很重要的地位。

2.加強相關(guān)的法規(guī),明確濫用謹(jǐn)慎性原則的后果

這一點已經(jīng)在《企業(yè)會計制度》中有所反映。《企業(yè)會計制度》規(guī)定:“如果有確鑿證據(jù)表明企業(yè)不恰當(dāng)?shù)剡\用了謹(jǐn)慎性原則計提秘密準(zhǔn)備的,應(yīng)當(dāng)作為重大會計差錯予以更正,并在會計報表附注中說明事項的性質(zhì),調(diào)整金額,以及對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的影響?！边@在一定程度上對企業(yè)濫用謹(jǐn)慎性原則是一種制約。

3.要加強監(jiān)督,強化約束機制

由于信息不對稱和信息成本的存在,內(nèi)部人都有動機進(jìn)行會計利潤調(diào)節(jié)。為了減少這種傾向,有必要引進(jìn)外部監(jiān)督機制。另外,謹(jǐn)慎性原則的不當(dāng)運用除了會計人員職業(yè)判斷能力差等客觀原因外,主要原因在于部分利益相關(guān)者利用謹(jǐn)慎性原則人為調(diào)節(jié)利潤,謀求自身利益。因此,完善公司治理結(jié)構(gòu),建立內(nèi)部牽制機制,才能從根本上減弱不當(dāng)利用謹(jǐn)慎性原則的動機。

4.將謹(jǐn)慎性原則的運用與會計信息的充分披露有機地結(jié)合起來

謹(jǐn)慎性原則的運用首先是對會計領(lǐng)域中存在的不確定性事項進(jìn)行判斷時所體現(xiàn)的一種判斷;其次,才表現(xiàn)為一系列的具體會計處理方法。不同的判斷會導(dǎo)致其對方法的選擇,當(dāng)然也會導(dǎo)致不同的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果,其結(jié)果最終會影響到信息使用者特別是外部信息使用者的決策。因此,凡是與謹(jǐn)慎性原則運用有關(guān)的、會影響投資人和債權(quán)人等信息使用者對目前和未來理性判斷的信息都應(yīng)在財務(wù)報告中作出全面陳述,包括謹(jǐn)慎性原則的若干具體會計處理方法應(yīng)用的背景、產(chǎn)生的影響等。

5.提高會計人員的職業(yè)判斷能力

恰當(dāng)?shù)倪\用謹(jǐn)慎性原則有利于如實地反映企業(yè)資產(chǎn)狀況,實現(xiàn)資本保全,否則就有可能成為企業(yè)操縱利潤的工具,因此把握好謹(jǐn)慎性的尺度非常關(guān)鍵,而制度和準(zhǔn)則中謹(jǐn)慎性原則選擇性的范圍不斷擴大,這要求會計人員必須擁有較高的職業(yè)判斷力,力求實事求是、誠信為本,避免造成主觀隨意性。