夏讓東

摘要：2007年3月16日，第十屆全國人民代表大會第五次會議審議通過了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，對企業(yè)所得稅進(jìn)行了較大的變革，將《企業(yè)所得稅暫行條例》和《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》合并，本文主要是從兩稅統(tǒng)一的必然性出發(fā)，闡述了新舊稅法的差異以及對企業(yè)的影響。

關(guān)鍵詞：所得稅；稅率；納稅義務(wù)人；應(yīng)納稅所得額

為了吸引外資企業(yè)在中國投資和與中國企業(yè)合作，加強國外先進(jìn)設(shè)備的引進(jìn)和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，我國在企業(yè)所得稅上一直是區(qū)分為外資企業(yè)和內(nèi)資企業(yè)，這明顯違反了國民待遇原則和公平稅負(fù)原則，造成了內(nèi)外資企業(yè)競爭的不平等，出于促進(jìn)內(nèi)外資企業(yè)公平競爭、促進(jìn)內(nèi)資企業(yè)的發(fā)展，2007年通過的新企業(yè)所得稅法對所得稅作了較大的調(diào)整，下面主要是從兩稅統(tǒng)一的必然性出發(fā)，闡述了新舊稅法的差異。

一、所得稅統(tǒng)一的必要性

相關(guān)部門對于這一問題的主要顧慮在于如果兩稅合并可能會影響到招商引資，影響經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，傅光明在《關(guān)于統(tǒng)一我國內(nèi)外資企業(yè)所得稅稅率的研究》中指出：我國內(nèi)資企業(yè)的稅負(fù)水平較重，外資和合資企業(yè)稅負(fù)較輕，我國的稅源主要來自于內(nèi)資企業(yè)，造成這種現(xiàn)象主要原因并不在于稅率問題上，而是在于優(yōu)惠政策上。

財政部財政科學(xué)研究所所長賈康認(rèn)為，從流轉(zhuǎn)稅平穩(wěn)并軌來看，有理由相信，所得稅并軌同樣不會影響外資的進(jìn)入。實際上，外資是否進(jìn)入一個國家，看重的是它是否具有市場潛力和政策法規(guī)、政治是否透明等，這是外資企業(yè)是否進(jìn)入要考慮的首要因素，而稅率的高低僅僅是一個次要因素。

另外，為了創(chuàng)造一個公平競爭和開放透明的市場環(huán)境，也有必要對稅率進(jìn)行統(tǒng)一，否則有發(fā)展前途的中國企業(yè)帶著國家的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)、先進(jìn)技術(shù)和發(fā)展的良好愿景進(jìn)入稅率相對較低的國家，這無疑是國家在經(jīng)濟(jì)上的損失，因此。兩稅合并勢在必行。

二、新舊企業(yè)所得稅主要差異

(一)稅率變化

原稅法對我國內(nèi)外資企業(yè)的所得稅分別執(zhí)行的是《企業(yè)所得稅暫行條例》和《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》，雖然名義稅率相同，但是外資企業(yè)享有更多的稅收優(yōu)惠，因此，外資企業(yè)的稅率實際上比內(nèi)資企業(yè)的稅率低將近10％。比如說，在稅收優(yōu)惠政策上，對內(nèi)資企業(yè)而言，對民族自治地方的企業(yè)、校辦企業(yè)、民政福利企業(yè)、第三產(chǎn)業(yè)等行業(yè)有稅收優(yōu)惠政策；對外商投資企業(yè)而言，則有一免兩減、兩免三減、五免五減、再投資退稅和預(yù)提所得稅減免等優(yōu)惠政策，所以造成實際稅率內(nèi)資企業(yè)大約為23％，外資企業(yè)的稅率在15％以下。

新企業(yè)所得稅法中將兩稅合并，統(tǒng)一執(zhí)行25％的所得稅稅率，兩稅合并造成外資企業(yè)的所得稅稅率提高，但是對于內(nèi)資企業(yè)稅負(fù)則相應(yīng)降低，但是相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策會有一些相應(yīng)的變化，這樣相對會更公平，可以平衡內(nèi)外資企業(yè)。同年12月頒布的實施細(xì)則中規(guī)定的兩檔優(yōu)惠稅稅率分別為15％和20％，其中國家重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)可以使用15％的優(yōu)惠稅稅率，小型微利企業(yè)和在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所或者是雖然設(shè)立機構(gòu)、場所，但是經(jīng)營所得與其所涉機構(gòu)場所沒有實際聯(lián)系的非居民企業(yè)適用20％的優(yōu)惠稅稅率，這樣也在一定程度上對內(nèi)資企業(yè)降低了稅負(fù)，體現(xiàn)了國家對產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的扶持。

(二)納稅人的變化

我國以前的所得稅稅法分為《企業(yè)所得稅法》和《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》，因為區(qū)別對待，所以在納稅主體上也有區(qū)別，企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人是在中國境內(nèi)實行獨立經(jīng)濟(jì)核算的企業(yè)，但是后者的納稅義務(wù)人分為兩部分：一部分是中國境內(nèi)設(shè)立的外商投資企業(yè)，另一部分是在中國境內(nèi)的外國企業(yè)。新所得稅法中，將納稅義務(wù)人規(guī)定為在中國境內(nèi)的企業(yè)和其他取得收入的組織。為了更好的保障我國稅收管轄權(quán)的有效行使，把納稅義務(wù)人分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，另外基于居民管轄權(quán)的弊端，比如每個國家都只行使以經(jīng)濟(jì)關(guān)系為依據(jù)的地域管轄權(quán)，可能帶來極大的方便。我國選擇的是國際上通行的做法就是地域管轄權(quán)和居民管轄權(quán)的雙重管轄權(quán)標(biāo)準(zhǔn)，可以最大限度的維護(hù)我國的稅收利益。

(三)應(yīng)納稅所得額計算的變化

在應(yīng)納稅所得額計算過程中，主要考慮三個方面即收入、不征稅收入和免稅收入以及準(zhǔn)予扣除項目。所以新舊稅法在計算應(yīng)納稅所得額時的主要區(qū)別在于上述三個方面。

1收入方面的主要變化

新稅法相對于原稅法在收入來源和范圍等相關(guān)規(guī)定更加具體，不僅明確規(guī)定了非貨幣形態(tài)的收入也作為收入總額的來源，另外還增加了“提供勞務(wù)收入”、“捐贈收入”和“紅利等其他權(quán)益性投資收益”等三個收入項目。

2不征稅收入和免征收入的主要變化

原稅法沒有對不征稅收入做出規(guī)定，但是新稅法在財政撥款、政府型基金和國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入等方面增加了不征稅收八的規(guī)定。

在免征稅收入規(guī)定上，新稅法相對于原稅法增加了三項內(nèi)容：

(1)符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性收益為免稅收入。原稅法規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)如從低稅率的企業(yè)取得股息、紅利收入要補稅率差。實施新稅法后，為更好體現(xiàn)稅收政策優(yōu)惠意圖，《實施條例》明確對來自于所有非上市企業(yè)，以及連續(xù)持有上市公司股票12個月以上取得的股息、紅利收入，給予免稅，不再實行補稅率差的做法；

(2)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅荊等權(quán)益性投資收益為免稅收入；

(3)符合條件的非營利組織的收入為免稅收入；

3準(zhǔn)予扣除項目的主要變化

原稅法規(guī)定準(zhǔn)予扣除的項目是指與納稅人取得收入有關(guān)的成本、費用和損失。新稅法統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)稅前扣除政策，規(guī)定企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出準(zhǔn)予扣除，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，強調(diào)了支出是與取得收入有關(guān)的且為合理的支出。比如在工資薪金支出方面，原稅法對內(nèi)資企業(yè)實行計稅工資扣除，對外資企業(yè)實行據(jù)實金額扣除，但是新稅法統(tǒng)一采用據(jù)實扣除制度，規(guī)定企業(yè)發(fā)生的合理的工資支出，準(zhǔn)予稅前全額扣除。

(四)增加了反避稅措施

新稅法為了防止關(guān)聯(lián)方利用關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行避稅，增加了特別納稅調(diào)整相關(guān)規(guī)定，比如關(guān)聯(lián)企業(yè)之間關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理，具體的調(diào)整方法(可比非受拉價格法、再銷售價格法和成本加成法等)等方面做出了相關(guān)規(guī)定，這些規(guī)定是稅務(wù)機關(guān)有權(quán)對不符合獨立交易原則而減少其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的行為進(jìn)行稅務(wù)調(diào)整以及補征稅款并加收滯納金。

三、所得稅改革對企業(yè)的影響

所得稅的變化關(guān)系到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個方面，對企業(yè)的設(shè)立、籌資和投資等都會產(chǎn)生影響，因此，我國企業(yè)應(yīng)當(dāng)及時研究所得稅的變革對企業(yè)的影響，并調(diào)整企業(yè)的經(jīng)營投資策略。

(一)研究新的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)

在計算應(yīng)交的所得稅時，首先要計算出應(yīng)納稅所得額，應(yīng)納稅所得額的計算包括收入的算、不征稅收入和免稅收入以及準(zhǔn)予扣除項目，所以企業(yè)必須建立完善的財務(wù)管理制度，才能順利實現(xiàn)成本費用的最大化扣除，減少企業(yè)的所得稅支出，盡可能的實現(xiàn)利潤最大化，如果不對新稅法中的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行研究和分析，那么會增加企業(yè)的納稅支出，增加企業(yè)的成本，降低企業(yè)產(chǎn)品的競爭力。

(二)研究優(yōu)惠政策變化

由于新稅法在稅收優(yōu)惠方面由直接轉(zhuǎn)向間接。新稅法規(guī)定以后的優(yōu)惠政策主要以虧損結(jié)轉(zhuǎn)、投資抵免、專項扣除、稅前列支等間接方式體現(xiàn)，而不再直接地定額減免稅或降低稅率。同時取消了低層次的稅收優(yōu)惠，另外，新稅法的稅收優(yōu)惠主要是以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主，地區(qū)優(yōu)惠為輔的方式，這樣可以有效地引導(dǎo)企業(yè)的投資方向、推動產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級和有效地平衡地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展

(三)納稅籌劃方式的變化

原稅法對外資企業(yè)的優(yōu)惠政策也讓一些企業(yè)找到了可乘之機，利用外籍和港澳臺身份騙取稅收優(yōu)惠的方式進(jìn)行避稅，在新稅法兩稅合并之后，這樣的一些避稅方式也失去了意義；另外，由于所得稅的優(yōu)惠方式由區(qū)域性投資優(yōu)惠為主轉(zhuǎn)變?yōu)楫a(chǎn)業(yè)性投資優(yōu)惠為主，因此稅率的地區(qū)差異和企業(yè)的類型差異的籌劃方式也將受到影響。