何子衡

利潤(rùn)表是企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)盈利能力的反映，它在提供企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況及對(duì)各方面利益沖突中具有重要的作用，因而日益受到人們的重視?，F(xiàn)在國(guó)際上可以使用的利潤(rùn)表編制方法主要有兩種：費(fèi)用性質(zhì)法和費(fèi)用功能法，二者在列報(bào)格式和使用方法與作用上均有較大差異。企業(yè)選擇哪一種方法編制利潤(rùn)表一般是由該企業(yè)所適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所決定的。2002年3月12日，歐洲議會(huì)以492票贊成、5票反對(duì)、29票棄權(quán)通過(guò)了歐盟委員會(huì)關(guān)于采納國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的議案，使得國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的使用區(qū)域有了較大范圍的擴(kuò)展。時(shí)隔不久，中國(guó)也于2006年2月發(fā)布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，要求上市公司最遲在2007年使用新準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表。從總體上看，我國(guó)2006年的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了較大幅度的趨同，然而二者在利潤(rùn)表的編制上仍存在很大的差異。選擇兩個(gè)分別采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公司，對(duì)利潤(rùn)表差異進(jìn)行比較，并深入探究差異產(chǎn)生的原因，對(duì)探索具有中國(guó)特色的利潤(rùn)表格式、促進(jìn)我國(guó)企業(yè)參與國(guó)際化競(jìng)爭(zhēng)有著重要作用。

1英國(guó)石油公司和中國(guó)石油公司簡(jiǎn)介

英國(guó)石油公司(BP)在百余個(gè)國(guó)家擁有生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，是世界上最大的石油和石化集團(tuán)公司之一。BP總部設(shè)在英國(guó)倫敦，在倫敦證券交易所掛牌上市，擁有數(shù)百萬(wàn)股東，其公司目前的資產(chǎn)市值約2000億美元。在2008年全球五百?gòu)?qiáng)公司中位列第4名。

中國(guó)石油天然氣股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱(chēng)中國(guó)石油)是1999年11月5日在中國(guó)石油天然氣集團(tuán)公司重組過(guò)程中按照《中華人民共和國(guó)公司法》成立的股份有限公司。中國(guó)石油在我國(guó)油氣行業(yè)占主導(dǎo)地位，也是世界最大的石油公司之一，目前公司的資產(chǎn)市值約為1500億美元，在2008年全球五百?gòu)?qiáng)公司中位列第25名。中石油發(fā)行的美國(guó)托存股、H股及A股于2000年4月6日、2000年4月7日及2007年11月5日，分別在紐約證券交易所、香港聯(lián)交所及上海證券交易所掛牌上市。

可見(jiàn)，中國(guó)石油和英國(guó)石油所處的行業(yè)、公司類(lèi)型、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)范圍、資產(chǎn)規(guī)模等大致相同，因此二者2007年的年度報(bào)告具有相當(dāng)大的可比性。同時(shí)，英國(guó)石油根據(jù)歐盟要求采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表，而中國(guó)石油采用我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，因此二者財(cái)務(wù)報(bào)告的不同又體現(xiàn)出我國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不同。

2費(fèi)用性質(zhì)法和費(fèi)用功能法簡(jiǎn)介

費(fèi)用性質(zhì)法是“費(fèi)用按其性質(zhì)(例如折舊、原材料購(gòu)買(mǎi)成本、運(yùn)輸費(fèi)用、工資和薪水、廣告費(fèi)用)在收益表內(nèi)以總額反映，不在企業(yè)不同范圍內(nèi)不同的功能單位之間再分?jǐn)?IASI第80段)”，這種方法在歐洲大陸盛行。費(fèi)用的功能分類(lèi)法是“費(fèi)用按其功能劃分為銷(xiāo)售成本、銷(xiāo)售或管理活動(dòng)的部分(IASI第82段)”，這種方法在美國(guó)等大多數(shù)國(guó)家流行。

我國(guó)財(cái)政部2006年新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》在“第四章利潤(rùn)表”中規(guī)定“費(fèi)用應(yīng)當(dāng)按照功能分類(lèi)，分為從事經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)發(fā)生的成本、管理費(fèi)用、銷(xiāo)售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用等”，說(shuō)明我國(guó)目前采用的是費(fèi)用功能法，這是我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)使用的方法。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1997年頒布了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表列表》，該準(zhǔn)則關(guān)于利潤(rùn)表的編制方法有費(fèi)用性質(zhì)法和費(fèi)用功能法兩種：“主體應(yīng)根據(jù)費(fèi)用的性質(zhì)或者功能做出分析，從而選擇能提供更可靠、更相關(guān)的信息的列示方法。將費(fèi)用按功能劃分的主體，則還應(yīng)披露有關(guān)費(fèi)用性質(zhì)的附加信息?！庇纱丝梢?jiàn)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在費(fèi)用功能法和費(fèi)用性質(zhì)法均允許使用的同時(shí)，更傾向于使用費(fèi)用性質(zhì)法。本文所要比較的英國(guó)石油財(cái)務(wù)報(bào)告選擇使用費(fèi)用功能法編制利潤(rùn)表，具體將費(fèi)用劃分為“采購(gòu)，勘探費(fèi)用，折舊、折耗及攤銷(xiāo)，管理費(fèi)用，生產(chǎn)相關(guān)稅費(fèi)”四個(gè)項(xiàng)目；而中國(guó)石油則按照我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定使用費(fèi)用功能法編制利潤(rùn)表，將費(fèi)用作為營(yíng)業(yè)收入減項(xiàng)分為“營(yíng)業(yè)稅金及附加、銷(xiāo)售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用”等四項(xiàng)，這是兩種編制方法差異在公司報(bào)表上最直接最主要的體現(xiàn)。

3兩種方法編制的利潤(rùn)表的不同作用

3.1費(fèi)用性質(zhì)法使財(cái)務(wù)報(bào)表更具可分析性

費(fèi)用按性質(zhì)分類(lèi)可以反映企業(yè)一定時(shí)期內(nèi)生產(chǎn)過(guò)程中耗費(fèi)費(fèi)用的具體性質(zhì)和數(shù)額，投資者可據(jù)此對(duì)某個(gè)費(fèi)用項(xiàng)目在所有費(fèi)用中所占比例進(jìn)行分析，或進(jìn)行同行業(yè)水平的比較。同時(shí)，由于在功能法中，費(fèi)用的分配和歸集更容易受主觀判斷的影響，所以性質(zhì)法相對(duì)而言可信程度更高。

因此，費(fèi)用性質(zhì)法由于比費(fèi)用功能法含有更豐富可靠的信息所以更能反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)策略和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，從而有助于投資者對(duì)企業(yè)進(jìn)行更深層次的分析。比如，英國(guó)石油利潤(rùn)表上專(zhuān)門(mén)列示出“融資費(fèi)用”的數(shù)額，投資者就可以對(duì)公司這一年里的融資活動(dòng)規(guī)模有大概的了解，而中國(guó)石油的利潤(rùn)表由于使用了費(fèi)用功能法。因此所有的融資費(fèi)用都被歸到“財(cái)務(wù)費(fèi)用”中去，對(duì)它的融資情況，外界從利潤(rùn)表上就不得而知。類(lèi)似的還有“雇員酬金”。從英國(guó)石油的利潤(rùn)表上，我們可以看到全年用于支付職工薪酬和福利的費(fèi)用，據(jù)此可分析企業(yè)的工資支出情況，還可以和收入聯(lián)系在一起分析企業(yè)的勞動(dòng)效率。

3.2費(fèi)用功能法更有助于企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)管理

在英國(guó)石油利潤(rùn)表中我們可以看到，費(fèi)用性質(zhì)法的構(gòu)成項(xiàng)目中并沒(méi)有銷(xiāo)售成本這一項(xiàng)目，產(chǎn)品的生產(chǎn)成本已經(jīng)分散到各個(gè)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用總額之中。也就是說(shuō)，費(fèi)用性質(zhì)法是先將生產(chǎn)費(fèi)用和期間費(fèi)用混合在一起。然后再按費(fèi)用的性質(zhì)分解，這就使管理者在列示后的各項(xiàng)目中很難辨別出產(chǎn)品成本的具體情況，給企業(yè)內(nèi)部提高生產(chǎn)效率，進(jìn)行成本管理帶來(lái)了一定的困難。

在企業(yè)內(nèi)部的成本分析中，如果使用費(fèi)用功能法，則可以明確知道某一系列產(chǎn)品各項(xiàng)成本、費(fèi)用的構(gòu)成及其變化，建立產(chǎn)品成本與費(fèi)用的對(duì)應(yīng)關(guān)系，在此基礎(chǔ)上，管理者就可以很直觀地評(píng)價(jià)企業(yè)的生產(chǎn)管理水平，進(jìn)而實(shí)施有效的成本管理。

3.3費(fèi)用性質(zhì)法更能預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)的收益能力

企業(yè)的凈現(xiàn)金流NCF=(R-c)(1-T)+TD，其中R代表經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金收入，c表示付出現(xiàn)金成本，D表示非付出現(xiàn)金成本，T表示公司所得稅稅率，此模型表明一定時(shí)期的凈現(xiàn)金流量是由稅后經(jīng)營(yíng)收益加上非付現(xiàn)項(xiàng)目與所得稅稅率的乘積得到的，非付現(xiàn)項(xiàng)目對(duì)現(xiàn)金流量的影響表現(xiàn)在它們引起的所得稅的減少額上。

企業(yè)中的非付現(xiàn)項(xiàng)目一般指折舊和攤銷(xiāo)，而折舊和攤銷(xiāo)在費(fèi)用性質(zhì)法編制的利潤(rùn)表上又被作為一個(gè)項(xiàng)目單獨(dú)列示出來(lái)。因此，費(fèi)用性質(zhì)法使我們可以直接從利潤(rùn)表中得到非付現(xiàn)項(xiàng)目的金額信息，從而對(duì)企業(yè)的現(xiàn)金流量進(jìn)行合理的預(yù)測(cè)。鑒于現(xiàn)金流量對(duì)企業(yè)的重要作用，費(fèi)用性質(zhì)法就能在這一點(diǎn)上為企業(yè)的投資者、決策者提供更有效的信息支持。

當(dāng)然，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中的現(xiàn)金流量表也是用來(lái)專(zhuān)門(mén)披露企業(yè)現(xiàn)金流量信息的，但是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的現(xiàn)金流量表對(duì)未來(lái)的現(xiàn)金流量并沒(méi)有作十分充分的揭示。比如，有些重大的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)并無(wú)現(xiàn)金支出，此時(shí)，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的利潤(rùn)表就可以覆蓋所有支出和收入項(xiàng)目，并通過(guò)對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的預(yù)測(cè)，估計(jì)經(jīng)?，F(xiàn)

金流量的可能性及規(guī)模。

總之，用費(fèi)用性質(zhì)法編制的利潤(rùn)表由于將非付現(xiàn)成本費(fèi)用單獨(dú)列出，從而可以用來(lái)合理地估計(jì)企業(yè)的現(xiàn)金流。同時(shí)，費(fèi)用性質(zhì)法彌補(bǔ)了現(xiàn)金流量表使用收付實(shí)現(xiàn)制的缺陷，從而方便投資者對(duì)企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量信息作出更加客觀的分析和評(píng)價(jià)。

通過(guò)以上三點(diǎn)的分析可以看出，選用哪種利潤(rùn)表編制方法對(duì)費(fèi)用總額沒(méi)有任何影響，但是費(fèi)用的不同列報(bào)形式卻會(huì)給利潤(rùn)表帶來(lái)不同的信息披露作用。兩種方法各自的優(yōu)勢(shì)在中國(guó)石油2008年財(cái)務(wù)報(bào)告的“管理層對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)結(jié)果的討論及分析”中有著非常明顯的體現(xiàn)：在分析企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、各項(xiàng)資本支出以及現(xiàn)金流量時(shí)，中石油使用的是用費(fèi)用性質(zhì)法編制的報(bào)表中的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)(在中國(guó)石油的雙重報(bào)告中，即用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的利潤(rùn)表中，采用的是費(fèi)用性質(zhì)法)；而在分析營(yíng)業(yè)成本及產(chǎn)品生產(chǎn)情況時(shí)，則使用的是主表中按照中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的利潤(rùn)表(即如前所述，使用費(fèi)用功能法)。這再次證明，英國(guó)石油報(bào)表選擇的費(fèi)用性質(zhì)法披露的信息側(cè)重于預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)的獲利能力，而并非簡(jiǎn)單陳述企業(yè)過(guò)去及現(xiàn)在的經(jīng)營(yíng)狀況。中國(guó)石油選擇的費(fèi)用功能法使利潤(rùn)表少了很多分析預(yù)測(cè)的功能，但是對(duì)于提高企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)管理、成本管理能力有一定的作用。

4中英石油公司選擇不同編制方法的原因

中國(guó)石油和英國(guó)石油這種不同的選擇在很大程度上是由二者不同的股東構(gòu)成造成的。

根據(jù)有關(guān)學(xué)者的理論，企業(yè)的股東可分為內(nèi)部股東和外部股東兩類(lèi)，一類(lèi)是由某一個(gè)銀行、大財(cái)團(tuán)或政府提供資本而成立的公司，雖然也是股份制，但是“一股獨(dú)大”的情況很?chē)?yán)重，該企業(yè)就具有內(nèi)部股東導(dǎo)向；與之相對(duì)的就是由數(shù)量眾多的自然人股東提供資金而存活的企業(yè)，其公司的股票有活躍的資本市場(chǎng)交易，這帶來(lái)的就是外部股東導(dǎo)向。

英國(guó)就是一個(gè)有很強(qiáng)外部股東導(dǎo)向的國(guó)家，2003年《經(jīng)濟(jì)學(xué)家》雜志上的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，在世界主要發(fā)達(dá)國(guó)家中，德國(guó)所有外部股東導(dǎo)向的企業(yè)的權(quán)益性投資額與GDP的比值最低，為0.35，美國(guó)的是1.07，而英國(guó)則高達(dá)到1.15，居于首位。相比于英國(guó)，中國(guó)現(xiàn)在大多數(shù)企業(yè)則都是國(guó)有的或國(guó)有控股的，即內(nèi)部股東導(dǎo)向。

具體到本文比較的兩個(gè)公司上，情況也同樣如此。根據(jù)英國(guó)石油財(cái)務(wù)報(bào)告中“股東情況”中的數(shù)據(jù)可以計(jì)算出，持股數(shù)在10000股以下的小股東數(shù)量眾多，占股東總?cè)藬?shù)的95.77％，持股數(shù)量級(jí)別最高的(100萬(wàn)股以上)的股東雖然持有的股本占到了94.88％的較大比例，但是平均到每個(gè)股東，也只有12.18％的股份，由此可見(jiàn)，英國(guó)石油公司沒(méi)有一個(gè)能獨(dú)掌大權(quán)的股東，它的股票在公開(kāi)的資本市場(chǎng)上進(jìn)行買(mǎi)賣(mài)。而中國(guó)石油的報(bào)表則顯示“中國(guó)石油集團(tuán)”對(duì)本公司的國(guó)家持股占到了86.29％，境內(nèi)自然人持股為零；整個(gè)公司有限售條件的股份占到了總股份的86.83％(其中大多數(shù)都是國(guó)家持股)，規(guī)定在2007年上市之后三十六個(gè)月內(nèi)不允許自由轉(zhuǎn)讓?zhuān)@些數(shù)據(jù)充分說(shuō)明中石油在很大程度上受?chē)?guó)家政府的控制，其股票大部分并不能完全自由交易，投資者數(shù)量少且種類(lèi)少。

中國(guó)石油這樣的股東構(gòu)成使公司管理層不會(huì)過(guò)于關(guān)注外部的資本投資情況，而可以心無(wú)旁騖地，將大部分工作重心放在內(nèi)部的生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)管理上，以提高生產(chǎn)率和降低產(chǎn)品成本為主要業(yè)務(wù)目標(biāo)，這必然導(dǎo)致其選擇費(fèi)用功能法，以便進(jìn)行成本分析管理。而對(duì)于英國(guó)石油公司來(lái)說(shuō)，擁有更多數(shù)量的自然人股東，就意味著會(huì)有更多的投資者不斷地把一個(gè)企業(yè)與另一個(gè)企業(yè)相比，把一個(gè)年度的經(jīng)營(yíng)情況和另一個(gè)年度相比。對(duì)投資者而言，他們看重的并不是公司的過(guò)去或現(xiàn)在，而是更關(guān)心公司未來(lái)的發(fā)展是否會(huì)給他們帶來(lái)收益。英國(guó)石油公司為了吸引更多外部投資者和留住現(xiàn)有的投資者，在編制利潤(rùn)表時(shí)，必然會(huì)采用一種更有助于分析企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況、預(yù)測(cè)盈利能力的方法，即費(fèi)用性質(zhì)法。

5對(duì)我國(guó)的啟示

首先，投資收益的列示。我國(guó)長(zhǎng)期處于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制環(huán)境下，這對(duì)我國(guó)的會(huì)計(jì)發(fā)展產(chǎn)生了深刻的影響。在計(jì)劃體制下，我國(guó)諸多企業(yè)的大部分資金來(lái)源于國(guó)家撥款或銀行貸款，企業(yè)較少進(jìn)行主動(dòng)的對(duì)外投資。而隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展，金融創(chuàng)新工具層出不窮，企業(yè)參與的股票、基金、期權(quán)等投資活動(dòng)越來(lái)越多，一些公司甚至出現(xiàn)了投資收益超過(guò)了其主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)的現(xiàn)象。現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，投資收益作為單獨(dú)一項(xiàng)列示在收入與費(fèi)用之后，已然不能滿足企業(yè)投資活動(dòng)的日益多樣化。建議投資活動(dòng)分別按投資成本與投資利潤(rùn)(或虧損)來(lái)反映，而不僅僅列示出其凈額，否則會(huì)使報(bào)表使用者很難了解企業(yè)投資回收的情況，從而不易對(duì)投資業(yè)績(jī)作出評(píng)價(jià)。

其次，鑒于費(fèi)用性質(zhì)法有助于分析企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)和未來(lái)凈現(xiàn)金流，因此我國(guó)可考慮將市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的“自由原則”納入其中，即企業(yè)可以根據(jù)自己的實(shí)際情況自由選擇，讓兩種方法可同時(shí)并存。這樣一來(lái)，那些外部股東數(shù)量較多，股票交易較活躍的企業(yè)就可以選擇費(fèi)用性質(zhì)法，而國(guó)家獨(dú)資或國(guó)家控股的企業(yè)則可以選擇費(fèi)用功能法。由于我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)一直都在使用費(fèi)用功能法，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也可以考慮主表按費(fèi)用功能法列示，但規(guī)定在附注中將重要項(xiàng)目如融資成本、雇員酬金等，按費(fèi)用性質(zhì)法作相關(guān)補(bǔ)充，以便于分析和預(yù)測(cè)。

再次，制定符合我國(guó)實(shí)際國(guó)情的利潤(rùn)表編制方法。雖然跨國(guó)公司逐漸成為當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)的主導(dǎo)力量，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際趨同是大勢(shì)所趨，但仍不可不顧實(shí)際情況，盲目向國(guó)際靠攏。應(yīng)立足本國(guó)國(guó)情，在吸收借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上探索具有中國(guó)特色的利潤(rùn)表格式，從而適應(yīng)會(huì)計(jì)語(yǔ)言國(guó)際化的潮流。