【摘要】我國自2007年1月1日在上市公司實(shí)行新準(zhǔn)則以來，形成了新準(zhǔn)則與企業(yè)會計(jì)制度并行的局面，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論及相關(guān)實(shí)務(wù)發(fā)生了較大的變化，通過對比，將這兩方面的差別區(qū)分出來，有利于實(shí)務(wù)人員的操作，避免混淆。

【關(guān)鍵詞】合并財(cái)務(wù)報(bào)表，新舊準(zhǔn)則對比，合并，資不抵債

【中圖號】DF436【文獻(xiàn)標(biāo)示碼】A【文章編號】1005-1074(2009)02-0140-01

1合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論基礎(chǔ)

在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制實(shí)務(wù)中，根據(jù)所有權(quán)理論或主體理論的要求，形成了三種不同的合并觀念：所有權(quán)理論、主體理論和母公司理論。下面僅就我國實(shí)行的合并理論及相關(guān)問題進(jìn)行探討。

我國新的會計(jì)準(zhǔn)則自2007年1月1日起，首先在上市公司實(shí)行，所以存在著新舊準(zhǔn)則并行的現(xiàn)象。新準(zhǔn)則從過去的以“母公司理論”為合并基礎(chǔ)轉(zhuǎn)為以“主體理論”為合并基礎(chǔ)。兩種理論的主要區(qū)別有四點(diǎn):一是對少數(shù)股東權(quán)益的處理，原規(guī)定不包括在合并資產(chǎn)負(fù)債表的股東權(quán)益中，而是在負(fù)債與股東權(quán)益之間單列一項(xiàng)反映，新準(zhǔn)則包括在股東權(quán)益中，在所有者權(quán)益項(xiàng)下單列一項(xiàng)“少數(shù)股東權(quán)益”;二是對少數(shù)股東收益的處理，原規(guī)定將其從合并凈損益中扣除，在合并損益表中的“凈利潤”之前單列一項(xiàng)“少數(shù)股東損益”，而新準(zhǔn)則規(guī)定在合并利潤表中凈利潤項(xiàng)目下以“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目列示，此項(xiàng)變化不只是報(bào)表格式的變化，與少數(shù)股東權(quán)益一樣也是內(nèi)涵的變化;三是對股東權(quán)益的計(jì)量方法不同，原規(guī)定母公司占子公司凈資產(chǎn)份額按公允價(jià)值計(jì)量，而少數(shù)股東權(quán)益擁有的子公司凈資產(chǎn)部分則沿用子公司賬面價(jià)值，新準(zhǔn)則既然將少數(shù)股東權(quán)益也列入合并權(quán)益中，因此，對子公司所有的凈資產(chǎn)均按公允價(jià)值計(jì)量;四是對集團(tuán)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤的處理，原規(guī)定集團(tuán)內(nèi)未實(shí)現(xiàn)利潤按控股比例抵消，新準(zhǔn)

則全部予以抵銷。

2新舊準(zhǔn)則合并報(bào)表對比實(shí)務(wù)

2.1合并報(bào)表范圍的變化關(guān)于合并報(bào)表范圍的規(guī)定，新舊準(zhǔn)則的主要差異如下：

2.1.1新準(zhǔn)則進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的基本理念新準(zhǔn)則更加強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，控制是實(shí)際意義上的控制，而不僅僅是法律形式的控制，在確定能否控制時(shí)，新準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)考慮可轉(zhuǎn)換債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。

2.1.2新準(zhǔn)則規(guī)定母公司控制的所有子公司都納入合并范圍原制度規(guī)定：“對于子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期凈利潤小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標(biāo)合計(jì)數(shù)的10%時(shí)，該子公司可以不納入合并范圍，同時(shí)，對于銀行和保險(xiǎn)業(yè)等特殊行業(yè)的子公司，也可以不納入合并范圍?！毙聹?zhǔn)則根據(jù)控制原則，規(guī)定母公司控制的所有子公司都納入合并范圍，這表明，無論是小規(guī)模公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司都應(yīng)納入合并范圍，從而使得合并報(bào)表真實(shí)反映了母公司和子公司所構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況。

2.1.3新準(zhǔn)則下間接控制的要求①間接擁有表決權(quán)，僅限于通過子公司間接擁有的表決權(quán)。即間接擁有控制必須以直接擁有控制為前提。②在確定是否納入合并范圍時(shí)，應(yīng)采用加法原則計(jì)算母公司直接間接擁有被投資公司表決權(quán)資本，以真實(shí)反映實(shí)質(zhì)控制權(quán)，而在編制合并報(bào)表計(jì)算投資收益時(shí)，應(yīng)采用乘法原則計(jì)算母公司對子公司“間接擁有”的股權(quán)比例，以體現(xiàn)擁有子公司凈資產(chǎn)的比例。

2.2合并報(bào)表編制程序的變化現(xiàn)行制度規(guī)定的合并會計(jì)報(bào)表編制，既不確認(rèn)股權(quán)取得日子公司賬面凈資產(chǎn)的增（減）值部分，也不確認(rèn)商譽(yù)，只是將購買成本與母公司所占凈資產(chǎn)的差額作為合并價(jià)差。

編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，以母公司和其子公司的報(bào)表為基礎(chǔ)，按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，由母公司編制。母公司與子公司應(yīng)統(tǒng)一會計(jì)政策，新準(zhǔn)則對母公司在報(bào)告期內(nèi)是否因同一控制下企業(yè)合并而增加的子公司，對合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法分別做出了相應(yīng)的規(guī)定:①對于合并雙方處于同一控制下的合并，合并時(shí)合并與其享有子公司所有者權(quán)益份額的差額，調(diào)整資本公積及留存收益。因此在合并后各期合并資產(chǎn)負(fù)債表中不會因此產(chǎn)生合并價(jià)差。②對于非同一控制下的合并，分兩種情況:一是如果合并時(shí)合并成本高于其享有子公司所有者權(quán)益份額的差額，作為商譽(yù)，在合并后各期合并資產(chǎn)負(fù)債表中以商譽(yù)項(xiàng)目列示;商譽(yù)發(fā)生減值的，以減值測試后的金額列示。二是如果合并時(shí)合并成本低于其享有子公司所有者權(quán)益份額的差額，則計(jì)入當(dāng)期損益，合并后各期合并資產(chǎn)負(fù)債表中不作單獨(dú)反映。

3資不抵債子公司的合并變化

由于新的合并報(bào)表中取消了“未確認(rèn)投資損失”，因此子公司的超額虧損需要根據(jù)有關(guān)章程、合同的約定在母公司和少數(shù)股東之間分?jǐn)?，可能存在這部分超額虧損的重新列報(bào)問題。

合并報(bào)表準(zhǔn)則根據(jù)控制的要求，規(guī)定子公司發(fā)生超額虧損應(yīng)當(dāng)分別情況進(jìn)行處理：①公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)，并且少數(shù)股東有能力予以彌補(bǔ)的，少數(shù)股東權(quán)益也應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)份額的虧損；②公司章程或協(xié)議沒有規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)的，該超額虧損應(yīng)當(dāng)由母公司承擔(dān)，在“未分配利潤”項(xiàng)目列示。但是，該子公司以后期間實(shí)現(xiàn)的利潤，在彌補(bǔ)了由母公司所有者權(quán)益所承擔(dān)的屬于少數(shù)股東的損失之前，應(yīng)當(dāng)全部歸屬于母公司的所有者權(quán)益。

例3:某子公司，母公司的股權(quán)比例為55%，年初歸屬少數(shù)股東的凈資產(chǎn)為400萬元，本年度虧損1000萬元，則歸屬少數(shù)股東所持股權(quán)的超額虧損為50萬元（400-450），對這50萬元超額虧損，如果少數(shù)股東應(yīng)當(dāng)承擔(dān)且有能力承擔(dān)，則確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益為-50萬元，母公司承擔(dān)虧損550萬元；如少數(shù)股東不承擔(dān)，則少數(shù)股東權(quán)益減記至零，母公司承擔(dān)虧損600萬元。

執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則后，母公司對于納入合并范圍子公司的“未確認(rèn)投資損失”，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中一般應(yīng)當(dāng)沖減未分配利潤，不再單獨(dú)作為“未確認(rèn)投資損失”項(xiàng)目列報(bào)。