[摘 要] 企業(yè)新的會計準則頒布后，雖然其在對增值稅的確認與稅法基本一致，但由于會計與稅法基于不同的目的和原則不同，導(dǎo)致在特殊情況下，稅法上對增值稅的確認寬泛于新準則的確認范圍。本文從稅法和會計準則對增值稅收入確認的標準進行比較分析，對幾種特殊貨物銷售的增值稅財稅處理差異進行了闡述。

[關(guān)鍵詞] 增值稅收入 財務(wù)與稅務(wù)處理 差異分析

增值稅收入是指納稅人銷項貨物和提供應(yīng)稅勞務(wù)而收取的收入。企業(yè)新的會計準則頒布后，雖然其在對增值稅的確認與稅法基本一致，但由于會計與稅法基于不同的目的和原則不同，導(dǎo)致在特殊情況下，稅法上對增值稅的確認寬泛于新準則的確認范圍。

一、稅法和新準則上對增值稅收入確認標準的比較分析

根據(jù)增值稅暫行條例的有關(guān)規(guī)定：銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當天。銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時間，按銷售結(jié)算方式的不同，具體確定為：采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)，并將提貨單交給買方的當天；采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當天；采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當天；采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當天；委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當天；在收到代銷清單前已收到全部或部分貨款的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到全部或部分貨款的當天；對于發(fā)出代銷商品超過180天仍未收到代銷清單及貨款的，視同銷售實現(xiàn)，一律征收增值稅，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為發(fā)出代銷商品滿180天的當天。

根據(jù)新《企業(yè)會計準則——基本準則》及《企業(yè)會計準則第14號——收入》的規(guī)定，增值稅收入的確認應(yīng)符合下列五個條件：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。

從稅法與會計準則對增值稅收入確認的標準可以看出，會計與稅法對收入的確認差異主要在于“相關(guān)經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”，新會計準則以“相關(guān)經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”為標準來判斷收入的實現(xiàn)，而稅法上將納稅人所有的貨物銷售和提供應(yīng)稅勞務(wù)的行為均應(yīng)確認為應(yīng)稅收入，而不論相關(guān)經(jīng)濟利益是否流入企業(yè)。由此可見，稅法上對收入的確認范圍大大寬于新準則對收入的確認范圍，從而導(dǎo)致會計與稅務(wù)對收入的確認產(chǎn)生較大的差異。

二、新準則下特殊銷售業(yè)務(wù)增值稅收入的財務(wù)稅務(wù)處理分析

1.視同銷售行為增值稅收入的財稅處理差異

視同銷售行為是一種特殊的銷售行為，其不同于一般銷售，是在稅收的角度為了計稅的需要將其“視同銷售”。按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規(guī)定以下八種行為屬于視同銷售行為；將貨物交付他人代銷；銷售代銷貨物；非同一縣(市)將貨物從一個機構(gòu)移送他機構(gòu)用于銷售；將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目；將自產(chǎn)、委托加工或購買貨物作為投資；提供給其他單位或個體經(jīng)營者；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。這些視同銷售貨物行為都要交納增值稅。從會計的角度來看，視同銷售不同于一般銷售貨物，按業(yè)務(wù)實質(zhì)來分析，這種行為導(dǎo)致兩種結(jié)果：一種顯著特征表現(xiàn)為經(jīng)濟利益沒有直接以貨幣資金的形式流入企業(yè)，而是以其他非現(xiàn)金資產(chǎn)的形式流入企業(yè)；另一種是視同銷售行為使企業(yè)自產(chǎn)或委托加工的貨物在企業(yè)內(nèi)轉(zhuǎn)變資產(chǎn)的存在形式或者其轉(zhuǎn)移出企業(yè)并不會帶來經(jīng)濟利益的流入。所以按視同銷售行為的業(yè)務(wù)實質(zhì)，可以將其分為兩類：具有銷售實質(zhì)的視同銷售行為和不具有銷售實質(zhì)的視同銷售行為。具有銷售實質(zhì)的視同銷售行為有：將貨物交付他人代銷；銷售代銷貨物；非同一縣(市)將貨物移送他機構(gòu)用于銷售；將自產(chǎn)、委托加工或購買貨物作為投資提供給其他單位或個體經(jīng)營者；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于支付職工非貨幣性薪酬。對于以上六種具有銷售實質(zhì)的視同銷售行為在滿足收入確認條件后，要根據(jù)其公允價值來作以下會計處理：借記應(yīng)收賬款、銀行存款、長期股權(quán)投資、應(yīng)付股利、應(yīng)付職工薪酬等；貸記主營業(yè)務(wù)收入，應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(銷項稅額)。在這種情況下，會計與稅法對收入的確認是沒有區(qū)別的。不具有銷售實質(zhì)的是：將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人；受托代銷商品采取收取手續(xù)費的方式結(jié)算代銷費用。對于不具有銷售實質(zhì)的視同銷售行為，進行會計處理時應(yīng)按公允價確定應(yīng)交增值稅，按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本。

2.售后回購增值稅處理的財稅差異

(1)有確鑿證據(jù)表明售后回購交易滿足銷售商品收入確認條件的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。在這種情況下，增值稅收入的財稅處理不存在任可差異。

(2)不符合新準則銷售收入確認的條件的售后回購業(yè)務(wù)，在會計核算時，按照“實質(zhì)重于形式”的要求，視同融資作賬務(wù)處理，收到的款項應(yīng)確認為負債；回購價格大于原售價的，差額應(yīng)在回購期間按期計提利息，計入財務(wù)費用。但在稅收上不承認這種融資，而視為銷售和采購兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)。銷售方的銷售實現(xiàn)時要按照規(guī)定開具發(fā)票并收取價款，由于甲公司銷項稅額小于其進項稅額，差額部分留待以后抵扣，但應(yīng)按規(guī)定交納企業(yè)所得稅。

例：益華公司于5月1日向資陽公司銷售商品一批，價格為100萬元，增值稅17萬元，成本為80萬元。合同規(guī)定益華公司應(yīng)于9月30日以110萬元購回。

①銷售時，編制如下會計分錄：

借:銀行存款117

貸：庫存商品80

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）17

其他應(yīng)付款 20

②每月（5-8月份）末計提利息時，編制如下會計分錄：

借：財務(wù)費用2

貸：其他應(yīng)付款2

③回購時，編制如下會計分錄：

借：庫存商品110

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進項稅額）18.7

貸：銀行存款 128.7

借：其他應(yīng)付款28

財務(wù)費用 2

貸：庫存商品 30

3.分期收款方式銷售貨物增值稅處理的財稅差異

分期收款發(fā)出商品，稅法上規(guī)定，銷售方應(yīng)該以合同約定的收款時間來確定銷項稅額。當然，如果一次性開具了發(fā)票，則應(yīng)全額確定銷項稅額；新會計準則將應(yīng)收金額與公允價值之間的差額計入“未確認融資收益”按實際利率法攤銷，沖減財務(wù)費，稅法并不認可。所以，以后各期攤銷的未確認融資收益應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

例：益華公司售出設(shè)備一套，協(xié)議約定采用分期收款方式，從銷售當年末分五年分期收款，每年2000元，合計1萬元。假設(shè)不考慮增值稅。假定購貨方在銷售成立日銷售價格為8000元。

分析：應(yīng)收金額的公允價值可以認定為8000元，據(jù)此可計算得出年金為2000元、期數(shù)為五年、現(xiàn)值為8000元的折現(xiàn)率為7.93%。

(1)在不考慮增值稅因素下的賬務(wù)處理：

銷售成立時：

借：長期應(yīng)收款10000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 8000

未實現(xiàn)融資收益2000

財稅差異：

(2)在考慮增值稅因素下的賬務(wù)處理：

借：長期應(yīng)收款10000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 6837.61

未實現(xiàn)融資收益1709.40

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1452.99

會計上確認的2000元的未確認融資收益稅法上不作為理財費用，而是作為價外費用，一同征收增值稅1452.99=8000/1.17×17%+2000/1.17×17%。

4.賒銷等貨物銷售增值稅處理的財稅差異

在賒銷中，如果貨物已經(jīng)發(fā)出并全額開具了增值稅發(fā)票，但不符合收入確認的條件的，例如，資金難以收回，相關(guān)經(jīng)濟利益很可能不能流入企業(yè)；安裝調(diào)試未完成，風險報酬尚未轉(zhuǎn)移等情況，這時會計上不能確認收入的實現(xiàn)，會計處理只能借記“發(fā)出商品”，貸記“庫存商品”，由于稅法上對于賒銷業(yè)務(wù)不能以后相關(guān)經(jīng)濟利益能否流入企業(yè)均由確認增值稅收入的實現(xiàn)，所以在會計處理時，同時還應(yīng)作借記“應(yīng)收賬款”，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。

例：益華公司銷售中央空調(diào)一臺，價值20萬元，合同規(guī)定空調(diào)安裝調(diào)式合格后付款，空調(diào)安裝調(diào)式期一般為2個月。

借：發(fā)出商品20萬

貸：庫存商品20萬

同時應(yīng)確認增值稅銷項稅額：20×17%=3.4（萬元）

借：應(yīng)收賬款 3.4萬

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）3.4萬

參考文獻：

[1]中華人民共和國增值稅暫行條例

[2]企業(yè)會計準則第14號——收入

[3]《會計》中國注冊會計師考試指導(dǎo)教材