[摘 要] 企業(yè)資產(chǎn)減值準備計提所遵循的是謹慎性原則，其初衷是為了使企業(yè)會計報表能夠客觀地反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果，但現(xiàn)實卻往往不是這樣。本文從企業(yè)計提資產(chǎn)減值的演變發(fā)展入手，對《企業(yè)會計準則第8號—資產(chǎn)減值》相關問題進行了探討。

[關鍵詞] 資產(chǎn)減值 資產(chǎn)減值損失 公允價值 可收回金額

一、企業(yè)資產(chǎn)減值的演變

在我國，資產(chǎn)減值的運用經(jīng)歷了四個階段：

第一階段，是在《股份有限公司會計制度》中，自1998年開始，要求境外上市公司、香港上市公司、在境外發(fā)行外資股的公司計提“四項準備”，即壞賬準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備。對其他上市公司可按此規(guī)定執(zhí)行，而對非上市公司僅要求計提壞賬準備。

第二階段，是1999年發(fā)布的《股份有限公司會計制度有關會計處理問題補充規(guī)定》將四項減值準備的使用范圍擴大到所有股份有限公司。

第三階段，是從2001年起在股份有限公司范圍內執(zhí)行的《企業(yè)會計制度》中，把“四項準備”擴大到“八項準備”，增加了固定資產(chǎn)減值準備、無形資產(chǎn)減值準備、在建工程減值準備、委托貸款減值準備。并規(guī)定：從2001年1月1日起，企業(yè)應當定期或者至少于每年年度終了，對各項資產(chǎn)進行全面檢查，并根據(jù)謹慎性原則的要求，合理地預計可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提減值準備。

第四階段，是為了進一步規(guī)范企業(yè)資產(chǎn)減值的會計處理和相關信息的披露，財政部制定和頒布了《企業(yè)會計準則第8號—資產(chǎn)減值》。資產(chǎn)減值準則明確了所有資產(chǎn)減值處理的一般適用原則，并對其具體規(guī)范的范圍作了進一步界定。

二、《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》準則辨析

1.適用范圍

以前制定和頒布的準則中，有關資產(chǎn)減值的規(guī)定分散在各有關具體會計準則中。資產(chǎn)減值準則制定后，原來在《投資》準則、《固定資產(chǎn)》準則、《無形資產(chǎn)》準則中規(guī)定的資產(chǎn)減值都被包括在《企業(yè)會計準則—資產(chǎn)減值》中。

準則第三條規(guī)定，《企業(yè)會計準則—資產(chǎn)減值》適用于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和對子公司、聯(lián)營公司和合營的投資以及除特別規(guī)定外的其他資產(chǎn)減值的處理。存貨、投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、金融資產(chǎn)等的減值，相關準則有特別規(guī)定的，從其規(guī)定。

辨析：雖然存貨、投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)減值不遵循該準則，但該準則所規(guī)定的減值跡象的判斷、可收回金額的確定、減值損失的確定、減值的測試、減值的披露都適用于這些資產(chǎn)，所以基本沒有必要強調本準則的適用范圍。

2.關于減值資產(chǎn)的認定

準則第四條規(guī)定，會計期末（資產(chǎn)負債表日）企業(yè)是否計提資產(chǎn)減值準備，首先取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象。如果資產(chǎn)不存在減值跡象，則既不必估計資產(chǎn)的可收回金額，也不必確認減值損失。只有存在減值跡象的情況下，才要求估計資產(chǎn)可收回金額。

準則第五條明確指出存在七類跡象的，表明資產(chǎn)可能發(fā)生了減值。

辨析：不同的企業(yè)持有資產(chǎn)的類型和目的不同、資產(chǎn)使用方式、企業(yè)現(xiàn)金流的數(shù)量及分布不同，所以在資產(chǎn)負債表日對企業(yè)每一項資產(chǎn)都進行減值測試成本耗費太高，與重要性原則相悖。

另外依據(jù)準則第五條規(guī)定的七類跡象的判斷資產(chǎn)是否減值時，對于判斷所利用的內部和外部的信息來源來說，一樣的信息，會計人員職業(yè)判斷的結果可能很不一樣，彈性很大，使得不同公司的信息可比性差。企業(yè)資產(chǎn)減值跡象的判斷應該有執(zhí)行的確切的衡量標準。

3.關于資產(chǎn)可收回金額的計量

準則第六、七、八條規(guī)定：資產(chǎn)的可收回金額應當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者確定。

辨析：用公允價值減去處置費用后的凈額就是銷售凈值、用銷售凈額與賬面價值相比較不合適，因為這里銷售凈值是資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的余額 而賬面價值是資產(chǎn)的買價和購買費用的和，這兩個指標不具有可比性。與賬面價值相對應的是資產(chǎn)的當前重置價值。

另外，判斷資產(chǎn)的可收回價值是與企業(yè)的未來計劃是有關的，如果企業(yè)打算處置一項資產(chǎn)，就不應該用資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定。如果企業(yè)有合同或協(xié)議，企業(yè)只能使用而不能處置的資產(chǎn)，則應該用預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定，準則應對此作出明確的規(guī)定。

第八條中的“資產(chǎn)的市場價格通常應當根據(jù)資產(chǎn)的買方出價確定”，在實際操作過程中彈性很大，因為買方的出價賣方不一定同意，這也給會計操作提供了彈性空間，所以應根據(jù)買賣雙方都能接受的價格確定。

準則第九條至第十四條對預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進行了規(guī)范。第十一條中的“企業(yè)管理層應當在合理和有依據(jù)的基礎上對資產(chǎn)剩余使用壽命內整個經(jīng)濟狀況進行最佳估計”，在實際操作過程中彈性也很大，企業(yè)管理層大都希望利潤較大幅度增長，其最佳估計容易偏離現(xiàn)實、造成未來現(xiàn)金流量高估，或出于其他目的低估。另外企業(yè)估計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時涉及到未來資產(chǎn)現(xiàn)金流量的期限、折現(xiàn)率的確定，還涉及到時間價值、風險及必要報酬率等，這些指標的確定亦有很大的彈性空間和主觀臆斷性，使企業(yè)操作缺乏固定的執(zhí)行依據(jù)，信息亦缺乏可比性，以上這些都為企業(yè)操縱利潤提供了空間。

準則應該對這些作出明確的規(guī)定，盡量減少企業(yè)操作選擇的空間，使會計信息具有可比性。

4.資產(chǎn)減值損失的確定

準則第十七條規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回，只允許在資產(chǎn)處置時再進行會計處理。這里主要指固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)的減值。

辨析：目前我國企業(yè)所處的經(jīng)濟環(huán)境，證券市場等還不成熟不完善，特別是上市公司利用資產(chǎn)減值操縱盈余的現(xiàn)象比較嚴重。準則這樣規(guī)定的目的就是為了限制企業(yè)通過資產(chǎn)減值計提和轉回操縱利潤的現(xiàn)象。

從理論上講，資產(chǎn)減值準則的存在就是為了使資產(chǎn)的賬面價值更接近于當前的公允價值，反映資產(chǎn)真實價值。而我國對一些資產(chǎn)只允許計提減值損失，而不允許損失的轉回，這在理論上講不通。因為已經(jīng)計提減值損失的資產(chǎn)的價值升高了，還按照減值后的價值反映在賬上，同樣不符合相關性、真實性的要求。如果已計提減值損失的資產(chǎn)價值升高相當大而不允許轉回，還不如不提減值損失。

另外，不允許資產(chǎn)減值損失轉回是為了避免企業(yè)操縱利潤。但是企業(yè)操縱利潤的途徑還有很多，不允許資產(chǎn)減值損失轉回并不能杜絕利潤操縱，對利潤操縱的監(jiān)管可以通過完善相關法律、法規(guī)，改善監(jiān)管措施，加大懲罰力度，提高人員素質等得到解決。

國際會計準則規(guī)定，企業(yè)應該在每個資產(chǎn)負債表日評估是否有跡象表明以前年度確認的除商譽外的資產(chǎn)的減值損失不再存在或已經(jīng)減少，如果存在這些跡象，企業(yè)應估計該項資產(chǎn)的可收回金額，當企業(yè)針對資產(chǎn)可收回金額所做的估計發(fā)生變化時，轉回以前年度己確認的資產(chǎn)減值損失，資產(chǎn)的賬面金額應增加至可收回金額。

5.資產(chǎn)組的認定及減值處理

準則第十八條中“資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入應當按照企業(yè)管理層在公平交易中對未來價格的最佳估計數(shù)來確定資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量”。資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應當基本上獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。

辨析：企業(yè)究竟哪些資產(chǎn)應該認定為一個資產(chǎn)組受到企業(yè)的經(jīng)營方式、管理當局的意圖和判斷能力的影響，不存在一個確定的標準，會影響到減值準備的計提，并極易被管理當局利用，從而不能反映資產(chǎn)的真實價值。

6.商譽減值的處理

準則第六章是商譽減值的處理規(guī)定，但準則的規(guī)定的相當籠統(tǒng)。商譽是企業(yè)合并形成的，商譽減值跡象比較難以判斷，商譽的減值測試要結合其所屬的資產(chǎn)或資產(chǎn)組進行。商譽所屬的資產(chǎn)或資產(chǎn)組的判斷，商譽價值在資產(chǎn)組之間的分配方法都會影響到資產(chǎn)減值損失的計量，因此，對于商譽的減值僅有籠統(tǒng)的規(guī)范是不夠的，既給企業(yè)在操作上帶來了困難。也極易導致利潤操縱。

7.披露

準則第二十六條規(guī)定了資產(chǎn)減值在附注中的披露，準則中僅要求企業(yè)披露當期確認的各項資產(chǎn)減值損失金額和計提的各項資產(chǎn)減值準備累計金額。

辨析：準則規(guī)定的披露中沒有要求披露各項資產(chǎn)減值的確認依據(jù)、資產(chǎn)可收回金額的計算方法以及公允價值和處置費用的確認方法；采用現(xiàn)值計算的未來現(xiàn)金流量的確定依據(jù)和折現(xiàn)率的確定依據(jù)等。另外在利潤表和附注中都應該披露資產(chǎn)減值。同時，我國對資產(chǎn)減值的披露要求太低，不利于對資產(chǎn)減值進行監(jiān)督。

企業(yè)披露的資產(chǎn)減值應該能滿足會計信息使用者的需要，國際會計準則中還要求企業(yè)披露導致資產(chǎn)減值或沖回的事件和環(huán)境，值得我們借鑒。

參考文獻：

[1]《企業(yè)會計準則——應用指南》中國財政經(jīng)濟出版社

[2]《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》中國財政經(jīng)濟出版社

[3]《企業(yè)會計準則——實務操作指南》 經(jīng)濟管理出版社

[4]《企業(yè)會計準則——重點 難點解析》大連出版社