[摘 要] 由于契約的規(guī)定和約束，促使股東是所有的要素提供者中最有積極性去控制產(chǎn)品或服務(wù)成本的利益集團(tuán)。成本系統(tǒng)是一種使股東利益得到保障的控制機(jī)制。成本歸集制度是成本系統(tǒng)作為一種控制機(jī)制的核心制度。

[關(guān)鍵詞] 成本系統(tǒng) 控制機(jī)制

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，投資者對(duì)于財(cái)務(wù)信息的可比性和相關(guān)性提出了越來越高的要求，從某種意義上說明了會(huì)計(jì)反映功能的增強(qiáng)，但也意味著控制功能的減弱。會(huì)計(jì)賬戶不僅是分門別類的工具，本身還具有非常強(qiáng)大的控制功能。這是現(xiàn)代會(huì)計(jì)所忽視的非常重要的一點(diǎn)。

一、成本系統(tǒng)主要是為誰而開發(fā)的

新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家大多認(rèn)同：企業(yè)是要素提供者所構(gòu)成的一個(gè)契約關(guān)系網(wǎng)。構(gòu)成企業(yè)契約關(guān)系網(wǎng)的要素投入者并非同等重要，但至少都有兩個(gè)最基本的要求：企業(yè)對(duì)資源要有保值和增值的功能。由于契約關(guān)系的約定，不同的要素投入者所要求的增值和保值的概念不一樣。要素提供者可以分為債權(quán)人、股東、生產(chǎn)階層和管理階層。現(xiàn)有的契約制度下，債權(quán)人并沒有多大的動(dòng)力去過份關(guān)注公司的投入產(chǎn)出活動(dòng)。而目前資本強(qiáng)于勞動(dòng)的現(xiàn)實(shí)決定了生產(chǎn)階層也不大關(guān)注生產(chǎn)成本。管理階層從某種意義上講只股東利益的代理人。所以，股東階層才是追逐社會(huì)財(cái)富的真正力量。成本系統(tǒng)正是為了保障股東的利益而設(shè)定的一種控制機(jī)制。這種控制機(jī)制的存在，可以較為有效地避免其他利益集團(tuán)對(duì)股東利益的過份的侵占。

二、成本系統(tǒng)的控制機(jī)理

成本系統(tǒng)對(duì)于股東的重要作用，主要體現(xiàn)在成本系統(tǒng)作為一種遠(yuǎn)程的控制機(jī)制。表現(xiàn)在：結(jié)果的控制和過程的控制。過程的控制最終體現(xiàn)為對(duì)結(jié)果的控制。

企業(yè)里面所發(fā)生的成本最終會(huì)以費(fèi)用的形式出現(xiàn)。雖然成本本身與期間的聯(lián)系不大，而是與一定的標(biāo)的物相聯(lián)系，但正是因?yàn)閷⒊杀九c費(fèi)用的概念區(qū)分開，才能夠真實(shí)地反映管理層在期間上的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。股東財(cái)富增值與否是從結(jié)果上來考察成本系統(tǒng)對(duì)股東利益的控制和保障功能。

成本系統(tǒng)的控制功能是由成本歸集制度來實(shí)現(xiàn)的。任何成本歸集制度都是在解決一個(gè)問題：為了實(shí)現(xiàn)特定的目的管理層耗費(fèi)了多少股東的資源。成本歸集制度實(shí)際上考核的是股東資源被管理層使用的情況。成本歸集制度之所以具備這種功能，取決于它的三個(gè)構(gòu)成要素，“歸集什么”“歸集到哪里去”“如何歸集”。

1.歸集什么

“歸集什么”所討論的主要是為企業(yè)所控制的資源所發(fā)生的資源耗費(fèi)的數(shù)量。首先，本文所謂的企業(yè)所控制的資源是被看做股東的財(cái)富來理解的。之所以要從這樣一個(gè)角度來理解，是為了更好的理解價(jià)值犧牲的概念。其次，資源耗費(fèi)不應(yīng)當(dāng)被看做是一種費(fèi)用。費(fèi)用的發(fā)生意味著股東凈財(cái)富的減少，但是資源耗費(fèi)的發(fā)生并不一定意味著股東凈財(cái)富的減少。資源耗費(fèi)是否會(huì)減少股東財(cái)富，關(guān)鍵取決于資源耗費(fèi)過程中是否會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的價(jià)值載體。再次，歸集產(chǎn)品成本過程中發(fā)生的數(shù)量概念也是十分重要的。企業(yè)在一定的期間內(nèi)耗費(fèi)的資源越多，未來需要補(bǔ)償?shù)臄?shù)量也越多。所以股東會(huì)盡量控制一定期間內(nèi)發(fā)生的資源耗費(fèi)，以降低未來可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)。股東控制資源耗費(fèi)數(shù)量的能力往往取決于企業(yè)的固定成本和變動(dòng)成本的高低。而成本的高低又取決于股東對(duì)其他要素提供者支付資源的方式。

2.歸集到哪里去

“歸集到哪里去”一般是指企業(yè)對(duì)外所銷售的商品或提供的服務(wù)。主要原因是在企業(yè)中存在著一種最為關(guān)鍵的矛盾—銷售和生產(chǎn)的矛盾。企業(yè)最終目的是銷售生產(chǎn)出來的產(chǎn)品或者對(duì)外提供服務(wù)。企業(yè)能否最終對(duì)外銷售產(chǎn)品或者提供服務(wù)是保證股東利益的關(guān)鍵。只有這些產(chǎn)品或者服務(wù)真正對(duì)外提供了，并獲取了外界支付的補(bǔ)償，才能夠真正給股東帶來利益。所以通常以“企業(yè)最終的產(chǎn)品或者提供的服務(wù)”作為成本歸集的對(duì)象。這樣可以有效地比較：銷售這些產(chǎn)品的收益和為了生產(chǎn)這些產(chǎn)品所發(fā)生的資源耗費(fèi)的關(guān)系。這種差額最終會(huì)體現(xiàn)為企業(yè)價(jià)值的增值。所以，將成本歸集到什么地方去，可以看作是股東為了保障自身的利益而給管理層所設(shè)定的一種目標(biāo)。

3.如何歸集

“如何歸集”主要是在尋找：源耗費(fèi)和對(duì)外提供的產(chǎn)品或服務(wù)之間的內(nèi)在關(guān)系。而這種內(nèi)在聯(lián)系的基本標(biāo)準(zhǔn)就是：產(chǎn)品或者服務(wù)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)其消耗的企業(yè)資源。目前主要有兩種制度來解決該問題：傳統(tǒng)的成本歸集制度和作業(yè)成本歸集制度。前者通常采取直接人工，直接材料，機(jī)器小時(shí)等作為分配依據(jù)，這就導(dǎo)致了制造費(fèi)用的分配和產(chǎn)品對(duì)企業(yè)資源的真正消耗相割裂，此時(shí)的成本歸集系統(tǒng)已經(jīng)喪失了其作為一種控制機(jī)制的作用。股東就不能單純通過傳統(tǒng)成本歸集制度下的成本來考核分部管理層的受托責(zé)任。由Kaplan等提出來的作業(yè)成本法，有效地緩解了這一矛盾：通過增加一個(gè)維度—作業(yè)，企業(yè)可以更為精確的反映對(duì)外提供的產(chǎn)品或者服務(wù)對(duì)于資源的耗費(fèi)。同時(shí)作業(yè)成本法深化和細(xì)化了現(xiàn)代企業(yè)的管理控制。將股東或者管理層的控制視野從對(duì)結(jié)果的控制轉(zhuǎn)向了對(duì)生產(chǎn)過程的控制。有利于企業(yè)提高效率，合理的配置和使用資源?！叭绾螝w集”幫助股東在企業(yè)內(nèi)部建立了一個(gè)權(quán)力與責(zé)任相匹配的系統(tǒng)，這是成本歸集制度能對(duì)企業(yè)進(jìn)行有效控制的核心。

三、結(jié)論

由于契約的規(guī)定和約束，股東享有的是公司的剩余收益。這種契約制度促使股東是所有要素提供者中最具積極性去控制產(chǎn)品或服務(wù)成本的利益集團(tuán)。成本系統(tǒng)是使股東利益得到保障的控制機(jī)制。成本歸集制度是成本系統(tǒng)作為一種控制機(jī)制的核心制度。成本歸集制度的設(shè)定體現(xiàn)了：股東為了自身利益，對(duì)管理層或者員工行為的一種控制。這種控制機(jī)制的存在減少了股東監(jiān)管管理層或者員工的交易成本，促進(jìn)了社會(huì)資源的優(yōu)化配置。

參考文獻(xiàn)：

[1]Ronald Coase. 1960. The problems of social cost. Journal of Law and Economics， 1， (3)， 1-44

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