[摘 要] 《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號一所得稅》與原來《企業(yè)會計(jì)制度》關(guān)于所得稅費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量核算理念完全不同。本文就《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號一所得稅》準(zhǔn)則與原《企業(yè)會計(jì)制度——所得稅》主要變化和所得稅費(fèi)用的簡便核算作簡要分析，明確其差異，為企業(yè)核算所得稅費(fèi)用提供一定的依據(jù)。

[關(guān)鍵詞] 所得稅費(fèi)用 會計(jì)準(zhǔn)則 遞延所得稅費(fèi)用 遞延所得稅收益

一、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會計(jì)制度》中所得稅費(fèi)用變化比較

1.會計(jì)科目的變化

《企業(yè)會計(jì)制度》所采用的會計(jì)科目是“所得稅”

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》所采用的會計(jì)科目是“所得稅費(fèi)用”，突出了所得稅是“費(fèi)用”要素，糾正了將“所得稅”作為利潤的傳統(tǒng)觀念。

2.核算內(nèi)容變化

《企業(yè)會計(jì)制度》的所得稅是按稅法計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)繳所得稅十當(dāng)期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的收入、費(fèi)用的時(shí)間性差異。

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的所得稅費(fèi)用是當(dāng)期所得稅費(fèi)用（按稅法計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)繳所得稅）十遞延所得稅費(fèi)用一遞延所得稅收益（資產(chǎn)、負(fù)債暫時(shí)性差異變化導(dǎo)致的）。

（1)當(dāng)期所得稅費(fèi)用，是以稅法為基礎(chǔ)計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)繳所得稅，即從“會計(jì)收益”調(diào)整為“計(jì)稅收益”再乘以當(dāng)期稅率。

（2)遞延所得稅費(fèi)用”、“遞延所得稅收益”

遞延所得稅費(fèi)用，是當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債的增加及當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)的減少產(chǎn)生的。

遞延所得稅收益，是當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債的減少及當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)的增加產(chǎn)生的。“新準(zhǔn)則”將上述兩方面都稱為“遞延所得稅費(fèi)用”（“收益”為貸方）。

（3)“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負(fù)債”

“遞延所得稅資產(chǎn)”是在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下“可抵扣暫時(shí)性差異” 產(chǎn)生的所得稅資產(chǎn)；“遞延所得稅負(fù)債”是在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下“應(yīng)納稅暫時(shí)性差異” 產(chǎn)生的所得稅負(fù)債。

（4)“可抵扣暫時(shí)性差異”、“應(yīng)納稅暫時(shí)性差異”

“可抵扣暫時(shí)性差異”是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。情況包括：資產(chǎn)賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)；負(fù)債賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)。

“應(yīng)納稅暫時(shí)性差異” 指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。情況包括：資產(chǎn)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)；負(fù)債賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)。

3.所得稅費(fèi)用核算程序變化

（1)《企業(yè)會計(jì)制度》的所得稅的核算程序是：

①由“會計(jì)收益” 調(diào)整為“應(yīng)稅收益”，包括永久性差異與時(shí)間性差異；

②將“應(yīng)稅收益”×當(dāng)期稅率＝當(dāng)期所得稅費(fèi)用；

③計(jì)算本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的時(shí)間性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)；

④由于稅率變更或開征新稅，對以前各期確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)賬面余額的調(diào)整數(shù)（原債務(wù)法下）

本期所得稅費(fèi)用＝本期應(yīng)交所得稅十本期發(fā)生的時(shí)間性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債一本期發(fā)生的時(shí)間性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)十本期轉(zhuǎn)回的前期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)一本期轉(zhuǎn)回的前期確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債十本期由于稅率變動(dòng)或開征新稅調(diào)減的遞延所得稅資產(chǎn)或調(diào)增的遞延所得稅負(fù)債一本期由于稅率變動(dòng)或開征新稅調(diào)增的遞延所得稅資產(chǎn)或調(diào)減的遞延所得稅負(fù)債。

（2)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的所得稅費(fèi)用核算程序是

①由“會計(jì)收益” 調(diào)整為“應(yīng)稅收益”，包括永久性差異與暫時(shí)性差異；

②將“應(yīng)稅收益”×當(dāng)期稅率=當(dāng)期所得稅費(fèi)用；

③期末，確認(rèn)“暫時(shí)性差異”，剔除不能確認(rèn)數(shù)額；

④將期末能夠確認(rèn)的“暫時(shí)性差異”×適用稅率=遞延所得稅費(fèi)用=遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債調(diào)整額，根據(jù)調(diào)整額，作上述“遞延所得稅費(fèi)用”確認(rèn)的賬務(wù)處理。

所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅十（期末遞延所得稅負(fù)債一期初遞延所得稅負(fù)債）一（期末遞延所得稅資產(chǎn)一期初遞延所得稅資產(chǎn)）

二、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》所得稅費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量變化示例

所得稅包括當(dāng)期所得稅和遞延所得稅兩個(gè)部分，其中：

當(dāng)期所得稅=應(yīng)納稅所得額×當(dāng)期適用稅率

遞延所得稅=當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債的增加（一減少）一當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)的增加（十減少）

遞延所得稅的確認(rèn)：①一般情況下計(jì)入利潤表；②企業(yè)合并產(chǎn)生的遞延所得稅調(diào)整商譽(yù)；③確認(rèn)時(shí)計(jì)入權(quán)益的交易產(chǎn)生的遞延所得稅計(jì)入權(quán)益。

示例1，任我行公司2007年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)項(xiàng)目金額及計(jì)稅基礎(chǔ)如下表：

該公司2007年期初遞延所得稅資產(chǎn)為1萬元，期初遞延所得稅負(fù)債為10萬元，適用的所得稅稅率為33％，2007年該企業(yè)應(yīng)交所得稅為5.28萬元。則該公司2007年所得稅費(fèi)用為：

所得稅費(fèi)用＝本期應(yīng)交所得稅十（期末遞延所得稅負(fù)債一期初遞延所得稅負(fù)債）一（期末遞延所得稅資產(chǎn)一期初遞延所得稅資產(chǎn)）

確認(rèn)的期末遞延所得稅負(fù)債=50×33％=16.5（萬元）

確認(rèn)的期末遞延所得稅資產(chǎn)=10×33％=3.3（萬元）

遞延所得稅費(fèi)用=（期末遞延所得稅負(fù)債16.5一期初遞延所得稅負(fù)債10）一（期末遞延所得稅資產(chǎn)3.3一期初遞延所得稅資產(chǎn)1）＝4.2（萬元）

所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅5.28十遞延所得稅費(fèi)用4.2＝9.48（萬元）

示例2，假設(shè)康熙公司 2006年、2007年和 2008年每年應(yīng)交所得稅均為 3萬元，適用的所得稅稅率為33％，2006年計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備5萬元，2007年資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回3萬元，2008年資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回2萬元，無其他會計(jì)與稅法差異，假設(shè)2006年初遞延所得稅資產(chǎn)為0，所得稅稅率保持不變。則該公司各年的所得稅費(fèi)用計(jì)算如下表：

注意：在采用資產(chǎn)負(fù)債表核算遞延所得稅時(shí)，如果預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回期的稅率能夠合理確定，發(fā)生時(shí)按預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回期的稅率核算。另外，不論發(fā)生或是轉(zhuǎn)銷期間，如果稅率變動(dòng)，均應(yīng)按變化后的稅率進(jìn)行調(diào)整。

另外，我國現(xiàn)行稅法允許企業(yè)虧損向后遞延彌補(bǔ)五年，新準(zhǔn)則要求企業(yè)對能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，應(yīng)當(dāng)以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的未來應(yīng)稅利潤為限，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)需要注意的是：企業(yè)應(yīng)當(dāng)對五年內(nèi)可抵扣暫時(shí)性差異是否能在以后經(jīng)營期內(nèi)的應(yīng)稅利潤充分轉(zhuǎn)回作出判斷，如果不能，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)。

三、涉及遞延所得稅的特殊處理

企業(yè)在所得稅費(fèi)用核算時(shí)必須注意，不是所有的暫時(shí)性差異產(chǎn)生的確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債都計(jì)入遞延所得稅費(fèi)用。

1.直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》第二十二條規(guī)定，直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)，如可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)，相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)按照該準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，計(jì)入資本公積（其他資本公積）。

2.企業(yè)合并中產(chǎn)生的遞延所得稅

由于《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定與《稅法》規(guī)定對企業(yè)合并的處理不同，可能會造成企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。

比如，非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異，在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)的同時(shí)，相關(guān)的遞延所得稅費(fèi)用（或收益），通常應(yīng)調(diào)整企業(yè)合并中所確認(rèn)的商譽(yù)。

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