[摘 要] 在資本市場占據(jù)資源配置主導地位的時代，會計的目標主要定位于決策有用觀，事實證明了以歷史成本為主的會計計量模式不能滿足會計的本質(zhì)要求，本文通過分析會計所處的環(huán)境和會計本質(zhì)，證明了公允價值作為現(xiàn)代會計計量屬性的必然性，并分析了公允價值的抽象性使公允價值應用中受到限制。

[關(guān)鍵詞] 公允價值 會計本質(zhì) 資本市場

公允價值的廣泛應用雖然已經(jīng)成為了會計實踐的事實，也代表了會計發(fā)展的國際趨勢。但公允價值的運用顛覆了傳統(tǒng)會計基本理論，對會計的影響是深層次的，它的實踐依據(jù)仍值得我們?nèi)ヌ接?；在會計實踐過程中所引發(fā)的相關(guān)問題也必須經(jīng)過去深入討論并改進公允價值的應用。

一、會計的本質(zhì)決定了公允價值作為計量屬性的必然性

公允價值作為會計的計量屬性，其在會計理論中從產(chǎn)生到發(fā)展必然是由會計的本質(zhì)所決定。因此，討論公允價值在會計實踐過程的依據(jù)，必然離不開對會計本質(zhì)的討論。

1.會計的本質(zhì)

會計有一個職能從其產(chǎn)生至今不變的也是會計所有職能中的最基本的職能——反映職能。因此，會計首先是反映性的。是反映企業(yè)的經(jīng)濟真實，是可靠地記錄并報告企業(yè)經(jīng)濟活動（主要是活動）的歷史。財務會計作為一門學科是歷史科學；作為一項實務是一個信息系統(tǒng)，它的任務是為企業(yè)提供歷史的財務信息（葛家澍，會計研究，2003.3）。美國會計原則委員會(APB)的第4號報告關(guān)于會計的職能表述為：“以貨幣計量的方式提供企業(yè)經(jīng)濟資源及其義務的持續(xù)性歷史，也提供改變那些資源及其義務的經(jīng)濟活動的歷史”（AICPA 1970）。從會計最基本職能分析，會計的本質(zhì)首先是對企業(yè)過去和現(xiàn)在的經(jīng)濟業(yè)務進行確認、計量和記錄。實事求是反映經(jīng)濟事實是會計的首要職能。

2.現(xiàn)代經(jīng)濟環(huán)境的會計本質(zhì)的影響

會計作為一門學科或人類的一項實踐活動，必然要隨著環(huán)境的改變而不斷的發(fā)生變革。如現(xiàn)代資本市場中金融工具的不斷創(chuàng)新、計算機和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的廣泛應用以及現(xiàn)代人類社會對環(huán)境的關(guān)注都對會計產(chǎn)生了不同程度的影響。在現(xiàn)代全球化浪潮中，資本市場也趨于全球化，資本市場在全球資源配置中已經(jīng)占據(jù)主導地位。在這一環(huán)境下，會計的目標已經(jīng)由報告受托責任為主轉(zhuǎn)變?yōu)樘峁┯杏玫臎Q策信息?？v觀各國會計準則和國際會計準則，無不體現(xiàn)決策有用觀這一會計目標。1997年修訂的國際會計準則第1號（IASI）“財務報表列報”中關(guān)于財務報表的目的規(guī)定為“通用財務報表的目的是提供有助于廣大使用者進行經(jīng)濟決策的有關(guān)企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的信息。財務報表還反映企業(yè)管理部門對受托保管工作的結(jié)果”。 我國在2006年頒布的《企業(yè)會計準則———基本準則》中，也明確了決策有用觀在會計準則制定中的導向作用。這一觀點也得到了美國會計學家亨德里克森的認同，在其《會計理論》一書中，對財務報表揭示的性質(zhì)描述為“財務報表上的揭示是為有效市場提供最適當?shù)男袆訔l件，使老練的投資者和財務分析人員能有足夠的信息，借以預測未來的股利趨向和未來股利在市場上的協(xié)變性。債權(quán)人和政府機構(gòu)還有權(quán)獲得他們所需要的其它信息”。

正是基于會計目標的改變，會計反映歷史的模式有所改變。在資本市場高度發(fā)達并在資源配置中占據(jù)主導地位的會計環(huán)境下，決策有用觀強調(diào)財務報告應特別關(guān)注與信息使用者決策相關(guān)的信息，要求會計所提供的信息具有相關(guān)性，即能夠?qū)ζ髽I(yè)未來發(fā)展趨勢分析提供參考。

3.資本市場占據(jù)社會資源配置主導地位環(huán)境下，會計的本質(zhì)決定了公允價值的廣泛應用成為必然

決策有用觀要求會計提供決策有用的信息。什么樣的信息是決策有用的信息呢？決策是對未來的決策，對過去只能是評價，而會計的本質(zhì)決定了會計反映的是歷史，是過去。因此，我們只能通過會計所反映的過去的信息對未來進行預測，進而進行決策。依據(jù)統(tǒng)計原理，通過歷史數(shù)據(jù)對未來進行預測，數(shù)據(jù)離預測時間點越近，預測數(shù)據(jù)越準確，所以，在決策有用觀下，要求會計信息具有相關(guān)性，必須在會計期末，對經(jīng)濟資源等信息用現(xiàn)行價值進行重新估計。以反映經(jīng)濟主體經(jīng)濟資源的最新信息。決策有用觀對會計信息的這種需求，促使會計計量中對有利于反映現(xiàn)實和預測未來的計量屬性尤其是公允價值的關(guān)注。

資本市場占據(jù)社會資源配置主導地位環(huán)境下，為資本市場提供決策有用的會計信息這一會計目標決定了會計作為一個反映歷史經(jīng)濟信息的工具，必然要將其計量模式由原來的歷史成本為主導逐步改變?yōu)楣蕛r值為主導或兩者并重，以反映經(jīng)濟主體最近的會計信息，此基礎(chǔ)上，這類信息有助于使用者評估主體未來現(xiàn)金流入和流出的數(shù)量、時間和不確定性，才能實現(xiàn)決策有用觀。

二、公允價值計量的難點

公允價值作為一種計量屬性，在現(xiàn)行經(jīng)濟環(huán)境下，對會計信息的相關(guān)性是至關(guān)重要的，但也有其局限性，這種局限性也是公允價值作為計量屬性時會計處理的難點。其主要表現(xiàn)在兩個方面：

1.公允價值的定義

和其他計量屬性不同，公允價值沒有可驗證性。它首先是一種虛擬交易價格。沒有實際存在，所以對其定義更為復雜，而公允價值定義直接關(guān)系到其計算過程。因此，要解決用公允價值進行會計計量，首先要解決的是公允價值的定義。

如上所述，公允價值的定義還處于探討階段。不僅在IASB和FASB之間不盡一致，即使FASB自身考慮也并不成熟。IAS32和39中依據(jù)會計確認和計量要求，將公允價值進行定義為：“在公平交易中(in an arm‘s length transaction)，熟悉情況的自愿當事人(knowledgeable willing parties)進行資產(chǎn)交換或負債清償?shù)慕痤~”; FASB在SFACN0.7中將公允價值定義為：“在自愿雙方所進行的現(xiàn)行交易(a current transaction)中，即不是在被迫或清算的銷售中，能夠購買(或發(fā)生)一項資產(chǎn)(或負債)或售出(或清償)一項資產(chǎn)的金額”。上述兩個定義基本上相似但又有不同。例如IASB(IAS32和39)中的定義，只提“公平交易”，而且也未對公平交易給出定義；相反，F(xiàn)ASB(SFACNo.7)則只提現(xiàn)行交易，也沒有定義現(xiàn)行交易，兩個定義有一個共同點，就是都暗含著公允價值是一種以市場輸入變量為參照基礎(chǔ)的估計價格。因此，嚴格意義上說，公允價值不能作為一個單獨的與其他計量屬性相提并論的一個屬性，并且由于它的抽象性，不適合作為一個具有可操作性的屬性，只能是一種理想中的、不可能達到的觀念上的價值。

2.公允價值的計量

如公允價值概念中所述，公允價值是一個抽象性的概念， 是一種理想中的、觀念上的價值。因此，公允價值作為獨立的一個計量屬性，最多所反映的是一種模擬市場的價格，這種模擬市場價格導致公允價值可操作性差。公允價值的確定只能是在尚未交易和非清算的情況下，采用各種估價技術(shù)對缺乏有效市場的資產(chǎn)或負債項目的價值進行近似市場定價方式的評估，從而試圖得到相對公允、合理的價格，以反映報表截止日各項資產(chǎn)或負債項目的靜態(tài)價值。

目前在各國會計準則中，一般將公允價值計量分為三個主要層次:第一個層次是在活躍市場上有相同的資產(chǎn)或負債的報價信息時，使用該報價信息所估計的公允價值;第二個層次是在活躍市場上沒有相同但有相似的資產(chǎn)或負債的報價，這種相似的報價可用來進行公允價值的估計，但應當調(diào)整相同與相似之間的差異;第三個層次是在第一個層次和第二個層次的估計尚不可能時，則應用估值技術(shù)方法進行公允價值的估計，包括市場法、收益法和成本法等。

在上述公允價值計量的層次中，第二和第三個層次帶有明顯的估計性質(zhì)，第一個層次的計量依據(jù)最為客觀。即使如此，由于會計主體在資產(chǎn)負債表日并沒有實際進行交易，第一個層次的公允價值計量實際上也是估計的結(jié)果。因此，公允價值是一種以市場輸出變量為參照基礎(chǔ)的估計價格。

在現(xiàn)代這個資本市場占據(jù)資源分配主導地位的年代，歷史成本的計量屬性已經(jīng)不能滿足會計目標的要求，公允價值代替歷史成本已經(jīng)是大勢所趨，但公允價值在運用過程中也有其自身的局限性需要我們會計理論界和實務界去探討。

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