[摘 要] 本文從公允價(jià)值定義出發(fā)，分析了引入公允價(jià)值的必要性。對(duì)公允價(jià)值在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用進(jìn)行了介紹，并分析了公允價(jià)值的局限性。

[關(guān)鍵詞] 公允價(jià)值 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 必要性

公允價(jià)值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。在引入公允價(jià)值過(guò)程中，我國(guó)充分考慮了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中公允價(jià)值應(yīng)用的三個(gè)層次，即：第一，存在活躍市場(chǎng)的資產(chǎn)或負(fù)債，活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)應(yīng)當(dāng)用于確定其公允價(jià)值；第二，不存在活躍市場(chǎng)的，參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進(jìn)行的市場(chǎng)交易中使用的價(jià)格或參照實(shí)質(zhì)上相同的其他資產(chǎn)或負(fù)債的當(dāng)前公允價(jià)值；第三，不存在活躍市場(chǎng)，且不滿足上述兩個(gè)條件的，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)等確定資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值。

一、引入公允價(jià)值的必要性

隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展，股改的基本完成，越來(lái)越多的股票、債券、基金等金融產(chǎn)品在交易所持牌上市，使得這類金融資產(chǎn)的交易已經(jīng)形成了較為活躍的市場(chǎng)。對(duì)于金融及衍生金融工具來(lái)說(shuō)，由于其具有價(jià)值變化較大的屬性，用歷史成本計(jì)量無(wú)法正確反映其市場(chǎng)價(jià)值，只有用公允價(jià)值才能更好的反映其市場(chǎng)價(jià)值。在此情況下，適度、謹(jǐn)慎地引入公允價(jià)值這一計(jì)量屬性，更能反映企業(yè)的現(xiàn)實(shí)情況，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的決策更加有用，才能更好地實(shí)現(xiàn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同。

1.公允價(jià)值符合決策有用觀的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。受托責(zé)任觀認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)就是以恰當(dāng)?shù)男问接行У胤从澈蛨?bào)告資源受托責(zé)任，在該觀點(diǎn)下主要采用歷史成本計(jì)量屬性。隨著資本市場(chǎng)的快速發(fā)展及其在資源配置中主導(dǎo)地位的確立，社會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)信息決策有用性的要求越高，促使財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)由以受托責(zé)任觀為主轉(zhuǎn)向以決策有用觀為主。而與決策有用觀相適應(yīng)的公允價(jià)值也將會(huì)有更大的發(fā)展空間。

2.公允價(jià)值符合會(huì)計(jì)的配比原則。公允價(jià)值使得成本和收益不僅僅局限于經(jīng)濟(jì)內(nèi)容、時(shí)間、數(shù)量方面的配比，還體現(xiàn)在計(jì)量屬性方面的配比。按照現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，收入按現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量，而成本費(fèi)用卻按歷史成本計(jì)量，不能達(dá)到真正意義上的配比，不能真實(shí)地反映企業(yè)的收益。

3.公允價(jià)值有利于資本保全。資本保全的理論要求企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，成本補(bǔ)償和利潤(rùn)分配要保持資本的完整性，保證權(quán)益不受侵蝕。采用公允價(jià)值作為計(jì)量屬性，符合實(shí)物資本維護(hù)的理論。在以公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量與后續(xù)計(jì)量的情況下，各要素的價(jià)值表現(xiàn)能夠不斷地反映現(xiàn)實(shí)中變化了的資產(chǎn)價(jià)值，更好地保全資本。

二、公允價(jià)值在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用

1.在金融工具中的運(yùn)用。以公允價(jià)值計(jì)量的金融工具主要包括交易性金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，例如企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的股票、債券、基金等。此外，企業(yè)可以基于風(fēng)險(xiǎn)管理需要或?yàn)橄捎诮鹑谫Y產(chǎn)或金融負(fù)債的計(jì)量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量方面不一致情況等，直接指定某些金融資產(chǎn)或金融負(fù)債以公允價(jià)值計(jì)量，且其變動(dòng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。

2.在投資性房地產(chǎn)中的運(yùn)用。投資性房地產(chǎn)，是指能夠單獨(dú)計(jì)量和出售的，為賺取租金或資本增值而持有的房地產(chǎn)。當(dāng)企業(yè)有確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可采用公允價(jià)值計(jì)量模式。采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的折舊、減值或土地使用權(quán)攤銷價(jià)值直接反映在公允價(jià)值變動(dòng)中，并通過(guò)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”對(duì)企業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生影響，而不再單獨(dú)計(jì)提。

3.在非貨幣性資產(chǎn)交換中的運(yùn)用。對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換，換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定可采用公允價(jià)值和賬面價(jià)值兩種計(jì)量方式。同時(shí)滿足具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或者公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，非貨幣性資產(chǎn)交換按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行入賬；如果換入資產(chǎn)的公允價(jià)值比換出資產(chǎn)的公允價(jià)值更可靠，則按照換入資產(chǎn)的公允價(jià)值確定入賬價(jià)值。

4.在債務(wù)重組中的運(yùn)用。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本/實(shí)收資本，股份的公允價(jià)值總額與股本/實(shí)收資本之間的差額確認(rèn)為資本公積，重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

5.在非同一控制下的企業(yè)合并中的運(yùn)用。非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買方在購(gòu)買日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。在此規(guī)定下，可能產(chǎn)生商譽(yù)。負(fù)商譽(yù)復(fù)核后直接計(jì)入當(dāng)期損益，對(duì)正商譽(yù)應(yīng)按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的規(guī)定，期末進(jìn)行減值測(cè)試，不允許攤銷。

6.在資產(chǎn)減值中的運(yùn)用。減值測(cè)試，確定資產(chǎn)可收回金額時(shí)，要按照資產(chǎn)或資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

三、公允價(jià)值的局限性

公允價(jià)值作為一種新的計(jì)量模式，從相關(guān)性的角度來(lái)看，有其自身的優(yōu)勢(shì)。尤其是在市場(chǎng)有效的情況下，能夠提供相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。但其缺點(diǎn)也是明顯的，一是公允價(jià)值計(jì)量技術(shù)難掌握，涉及許多估計(jì)、假設(shè)和判斷，易造成可靠性較差；二是有人會(huì)利用這點(diǎn)，制造虛假的會(huì)計(jì)信息。

針對(duì)上述兩點(diǎn)局限性，除了加強(qiáng)CPA外部審計(jì)外，首先應(yīng)提高公允價(jià)值的可操作性，優(yōu)化市場(chǎng)資產(chǎn)或負(fù)債的估價(jià)系統(tǒng)，企業(yè)內(nèi)部應(yīng)建立恰當(dāng)?shù)墓烙?jì)其資產(chǎn)或負(fù)債公允價(jià)值政策和程序、使用第三方定價(jià)服務(wù)等。同時(shí)，加強(qiáng)計(jì)量理論研究，引入先進(jìn)電子計(jì)算機(jī)技術(shù)，有利于公允價(jià)值在操作層面的推廣。另外，還有賴于企業(yè)管理層的守法精神、道德素質(zhì)和社會(huì)風(fēng)氣，還應(yīng)加強(qiáng)相關(guān)法律對(duì)操作行為的規(guī)范，為公允價(jià)值全面應(yīng)用提供保障。

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