[摘 要] 本文通過分析對比國外會計準(zhǔn)則關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)費用會計處理辦法，來探討我國會計規(guī)范關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)費用的會計處理規(guī)定中存在的問題與不足，并提出一些相關(guān)建議和改進措施，以供商榷。

[關(guān)鍵詞] 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè) 借款費用 資本化

我國目前會計準(zhǔn)則對借款費用的定義是企業(yè)因借款而發(fā)生的利息，折價或溢價的攤銷和輔助費用，以及因外而借款發(fā)生的匯兌金額。長期以來，我國對于借款費用可予資本化的借款范圍有嚴(yán)格的規(guī)定，即僅限于專門借款，企業(yè)只有為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項，即專門借款所發(fā)生的借款費用才允許予以資本化，其他借款所發(fā)生的借款費用均不允許資本化，而應(yīng)記入當(dāng)期損益。我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則對于房地產(chǎn)這一特殊行業(yè)借款費用的處理也參照其他行業(yè)企業(yè)的做法，作期間費用處理，而國際會計準(zhǔn)則則采取了不同的處理原則：

一、我國目前對房地產(chǎn)開發(fā)借款費用處理的原則一記入財務(wù)費用

1.我國《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度》規(guī)定，“企業(yè)長期負(fù)債的應(yīng)計利息支出，生產(chǎn)期間的，記入財務(wù)費用”。

2.我國《企業(yè)會計制度》規(guī)定，“除為構(gòu)建固定資產(chǎn)專門借款發(fā)生的費用外，其他借款費用均應(yīng)于發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費用，直接記人當(dāng)期財務(wù)費用”。由于對房地產(chǎn)公司而言，所開發(fā)的房地產(chǎn)不屬于固定資產(chǎn)，而是存貨，因此根據(jù)《企業(yè)會計制度》，相關(guān)的借款費用應(yīng)采取記人財務(wù)費用的做法。

3.我國財政部2001年1月頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則一借款費用》，首次就借款費用的資本化條件、方法做出了明確規(guī)定，即“因借款費用而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額，在符合本準(zhǔn)則規(guī)定的資本化條件的情況下，應(yīng)予以資本化”。但不知出于何種考慮，該準(zhǔn)則并未將房地產(chǎn)商品開發(fā)過程中發(fā)生的借款費用列入準(zhǔn)則的涉及范疇，即該準(zhǔn)則的第二條稱：“本準(zhǔn)則不涉及房地產(chǎn)商品開發(fā)過程中發(fā)生的借款費用”。

綜合以上規(guī)定和不同規(guī)范的適用范圍，我國目前房地產(chǎn)開發(fā)中借款費用的處理原則是：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對借款利息采取費用化的處理辦法。

二、國際會計準(zhǔn)則關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)中費用的處理原則一予以資本化

國際會計準(zhǔn)則第25號“借款費用的資本化”明確指出了房地產(chǎn)開發(fā)是符合借款費用資本化條件的。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則第34號“借款費用資本化”也明確地房地將產(chǎn)開發(fā)列入合格資產(chǎn)即適合利息資本化的資產(chǎn)范圍。日本的會計準(zhǔn)則規(guī)定，如果企業(yè)所借入的款項是專門為了用于房地產(chǎn)開發(fā)，則企業(yè)應(yīng)將相應(yīng)的的借款利息予以資本化，記入資產(chǎn)的成本?？梢?，國際會計準(zhǔn)則，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則和日本的的會計準(zhǔn)則都是將房地產(chǎn)開發(fā)的借款費用明確列入適合于資本化的范圍的。

三、我國房地產(chǎn)開發(fā)項目費用處理的會計規(guī)定存在問題

1.《企業(yè)會計準(zhǔn)則——借款費用》所規(guī)定的符合借款費用資本化化的對象僅限于“構(gòu)建固定資產(chǎn)而專門借人的款項”。這一范圍過于狹窄，將其非構(gòu)建固定資產(chǎn)而形成的資本性資產(chǎn)，排除在外，如造船、房地產(chǎn)開發(fā)等等。筆者認(rèn)為沒有必要將房地產(chǎn)開發(fā)排除在該準(zhǔn)則之外，因為房地產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的對象——房地產(chǎn)雖然是商品，屬于流動資產(chǎn)的范疇，但其借款比重大，時間長，利息負(fù)擔(dān)重，事實上已經(jīng)具有了資本性資產(chǎn)性質(zhì)，符合借款費用資本化的條件。同時，房地產(chǎn)上市公司實際上一直采用借款費用資本化的處理辦法。

2.目前的制度安排將導(dǎo)致上市的房地產(chǎn)公司和非上市的房地產(chǎn)公司在借款費用處理上的又一個“雙軌制”。由于借款費用在房地產(chǎn)公司經(jīng)營活動中的重要性和普遍性，不同的處理方法將導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況的重大差異。

3.由于現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定將房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)借款費用不予資本化而列入期間費用。其一，有悖于歷史成本的原則和費用配比原則。這源于房地產(chǎn)借款費用是針對特定對象的，與項目成本之間存在直接聯(lián)系。其二，它易導(dǎo)致房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)期間費用虛增，負(fù)擔(dān)過大，不利于企業(yè)正確地評價其經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)成果。同時也直接影響到國家稅收征收和房地產(chǎn)市場的培育和成長。

四、筆者的幾點思考和建議

1.針對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的行業(yè)特點，結(jié)合我國的實際情況，筆者建議將房地產(chǎn)商品列為資本性資產(chǎn)，并將房地產(chǎn)開發(fā)過程中的借款費用予以資本化。這是因為：房地產(chǎn)開發(fā)商品使用是針對特定對象的，與項目成本之間存在直接聯(lián)系，根據(jù)歷史成本原則和費用配比原則，它應(yīng)劃歸開發(fā)間接費用的范疇，并將構(gòu)成房地產(chǎn)項目成本的一部分。

2.將有特定用途的未開發(fā)土地的借款費用納入資本化范圍。筆者認(rèn)為，對尚未開發(fā)的土地所發(fā)生的借款費用的處理應(yīng)具體分析：如果該土地是用于特定房地產(chǎn)項目的土地，則為獲得該土地所發(fā)生的借款費用應(yīng)予以資本化。因為獲得該土地是房地產(chǎn)項目開發(fā)活動的重要環(huán)節(jié)之一，購入土地和后續(xù)的建筑施工活動一樣，也屬于為資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所必需的購建活動或準(zhǔn)備活動。但如果土地的使用方向尚不明確，則暫時不宜將其納入資本化范圍。因為談不上為實現(xiàn)資產(chǎn)的預(yù)定用途所必需的購建活動或準(zhǔn)備活動正在進行，因此不符合資本化資產(chǎn)的條件，只能暫時作為費用處理，待土地使用方向明確后，再將其納入資本化資產(chǎn)的范同。

3.房地產(chǎn)開發(fā)項目借款費用資本化停止時間，應(yīng)以《企業(yè)會計準(zhǔn)則一借款費用》規(guī)定以“達到預(yù)定可使用狀態(tài)時為依據(jù)”。

綜上所述，在借款費用資本化問題上，我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則沒有充分考慮到房地產(chǎn)行業(yè)的本身的生產(chǎn)經(jīng)營特點，導(dǎo)致了房地產(chǎn)企業(yè)在實際會計操作過程中存在著經(jīng)營業(yè)績不真實，財務(wù)狀況可比性差的缺陷，嚴(yán)重地影響房地產(chǎn)企業(yè)的會計核算。為此，筆者建議將房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)過程中的借款費用也納入予以資本化的范疇，按資本化處理。

參考文獻：

[1]政部注冊會計師考試委員會主編：《會計》，中國財經(jīng)經(jīng)濟出版社， 2007年版

[2]董藩主編:《房地產(chǎn)投資分析》，東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2004年8月第2版