一、盈余管理的涵義及其與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系

盈余管理產(chǎn)生于現(xiàn)代企業(yè)中的委托代理關(guān)系，委托人（企業(yè)的所有者）和代理人（企業(yè)的管理當(dāng)局）的利益不一致，再加上信息的不對(duì)稱及委托代理契約的不完全，使代理人為了最大化自己的利益，有動(dòng)機(jī)也有可能進(jìn)行盈余管理。

1．盈余管理的涵義。美國會(huì)計(jì)學(xué)者斯考特在《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》書中認(rèn)為：盈余管理是在GAAP允許的范圍內(nèi)，通過對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇使經(jīng)營者自身利益或企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值達(dá)到最大化的行為，盈余管理是會(huì)計(jì)政策的選擇具有經(jīng)濟(jì)后果的一種具體表現(xiàn)。而凱瑟琳·雪珀認(rèn)為：盈余管理是企業(yè)管理人員通過學(xué)習(xí)有目的地控制對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告過程，以獲取某些私人利益的“披露管理”，因此盈余管理是為了獲取某種私人利益對(duì)外部財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行有目的的干預(yù)。我國學(xué)者陸建橋?qū)⒂喙芾矶x為：企業(yè)管理人員在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，為實(shí)現(xiàn)自身的效用最大化或企業(yè)價(jià)值最大化而作出的選擇。由此可見，盈余與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也有著千絲萬縷的聯(lián)系，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則影響著企業(yè)的盈余管理。

2．會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與盈余管理的關(guān)系。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是建立在一系列會(huì)計(jì)假設(shè)、概念、原則、確認(rèn)與計(jì)量方法之上的規(guī)范，它是會(huì)計(jì)信息生成與披露的基礎(chǔ)，又是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的保障。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與盈余管理的關(guān)系如下：

（1）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制約著企業(yè)的盈余管理。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則限制了管理當(dāng)局會(huì)計(jì)選擇的自由度，提高了披露會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，同時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是審計(jì)和證券監(jiān)管的重要依據(jù)，使企業(yè)無法隨意違背它。

（2）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不能完全消除盈余管理，有時(shí)可能產(chǎn)生盈余管理。首先，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，影響到利益分配，使管理當(dāng)局有產(chǎn)生盈余管理的動(dòng)機(jī)。其次，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則賦予管理當(dāng)局會(huì)計(jì)政策選擇的自由空間，為盈余管理創(chuàng)造了機(jī)會(huì)。企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的多性樣、不確定性因而導(dǎo)致會(huì)計(jì)政策的多樣性，管理工作當(dāng)局可以在多個(gè)處理方法中進(jìn)行選擇，如：存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)方法有：先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法等。最后會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的滯后性也會(huì)引起盈余管理。新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不斷出現(xiàn)，使得一些時(shí)交易和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)計(jì)量和報(bào)告并未作出相應(yīng)的規(guī)定，因而管理當(dāng)局可以利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂的滯后性對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)作出處理，導(dǎo)致了盈余管理的出現(xiàn)。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)盈余管理的影響

從1992年的兩則兩制的改革到2006年頒布38項(xiàng)具體準(zhǔn)則和1項(xiàng)基本原則，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)經(jīng)過了14年的時(shí)間，基本形成了系統(tǒng)的準(zhǔn)則體系，影響著企業(yè)的盈余管理。2006年頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則充分考慮了中國的經(jīng)濟(jì)環(huán)境及會(huì)計(jì)環(huán)境，一方面壓縮了部分會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)政策的選擇項(xiàng)目，另一方面在一定的程度上也為盈余管理提供了新的契機(jī)。筆者將從以下幾個(gè)方面說明。

1．新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則限制了企業(yè)的盈余管理

（1）限制企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理。近幾年的上市公司年報(bào)顯示，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備上市公司中制造了許多奇跡。明明是虧損的企業(yè)，運(yùn)用這種方法會(huì)變成盈利，能夠在股市上繼續(xù)濫宇充數(shù)，欺騙投資者；許多暫停上市的公司得以恢復(fù)上市，就是采用“巨額計(jì)提大額轉(zhuǎn)回”的方法得以實(shí)現(xiàn)扭虧為盈的。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備已成為ST族公司扭虧，虧損公司及上市公司調(diào)節(jié)利潤的法寶。如：科龍公司2002年度轉(zhuǎn)回壞賬準(zhǔn)備0．5億元，轉(zhuǎn)回存貨跌價(jià)準(zhǔn)備2．12億元，由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回，減少當(dāng)其的費(fèi)用，增加了利潤，使科龍公司由2001年虧損15億元到2002年實(shí)現(xiàn)盈利1億元。

在2006年頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對(duì)此作出了修改，在此準(zhǔn)則中，首先明確企業(yè)里的資產(chǎn)有無跡象發(fā)生減值準(zhǔn)備，如果有，就應(yīng)估計(jì)可收回的金額，如果沒有，就不估計(jì)可收回金額，對(duì)可收回金額的計(jì)量作出了詳細(xì)的操作指導(dǎo)規(guī)定；同時(shí)，還規(guī)定計(jì)提的盈余管理不得轉(zhuǎn)回。在這種制度下，上市公司無法再利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來進(jìn)行盈余管理。

（2）無法利用會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍進(jìn)行盈余管理。目前，我國上市公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表的主要依據(jù)是《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》在該規(guī)定中，對(duì)合并報(bào)表的范圍以股權(quán)比例作為衡量標(biāo)準(zhǔn)的，許多企業(yè)利用分離若干子公司，縮小持股比例從而粉飾企業(yè)集團(tuán)整體業(yè)績；也有一些企業(yè)增加對(duì)盈余企業(yè)的持股比例，從而增加集團(tuán)的整體業(yè)績。

新的《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)這方面進(jìn)行了規(guī)范，它規(guī)定必須以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍，同時(shí)強(qiáng)調(diào)控制是實(shí)際意義的控制，而不僅是法律形式上的控制，即不僅指持股比例的控制。所以，有些時(shí)候雖然對(duì)某一方具有形式上的控制，但是根據(jù)公司章程或其他協(xié)議合同規(guī)定，沒有實(shí)際的控制權(quán)，這時(shí)就不應(yīng)該合并財(cái)務(wù)報(bào)表；相反情況下，雖然某一方?jīng)]有控制權(quán)，但根據(jù)公司章程的規(guī)定，對(duì)投資對(duì)象具有實(shí)際的控制權(quán)且能取得相應(yīng)的利益，應(yīng)該合并會(huì)計(jì)報(bào)表。

（3）改變存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)，減少了盈余管理的空間。舊存貨準(zhǔn)則中規(guī)定存貨發(fā)出的方法有：先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)加權(quán)平均法。上市公司可以利用存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)方法進(jìn)行盈余管理。如：當(dāng)存貨價(jià)格處于上漲時(shí)期，后進(jìn)先出法，是將最主價(jià)格的材料入賬，使當(dāng)期成本費(fèi)用上升，減少當(dāng)期利潤；若存貨價(jià)格處于下降時(shí)期，則正好相反，即采用后進(jìn)先出法會(huì)減少成本上升，增加利潤。

在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，取消了后進(jìn)先出法，這一核算辦法的變動(dòng)，將使企業(yè)利用變更存貨計(jì)價(jià)方法來調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤水平的慣用手段不能再被利用。在這種情況下，企業(yè)的當(dāng)期存貨耗費(fèi)用，反映的都是實(shí)際的歷史成本，而沒有人為調(diào)節(jié)因素。

2．新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完善為盈余管理提供了新的空間。（1）公允價(jià)值的計(jì)量屬性給企業(yè)盈余管理帶來新的空間。會(huì)計(jì)計(jì)量的屬性很多，如：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值法、公允價(jià)值等，每種計(jì)量屬性各有其優(yōu)缺點(diǎn)，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則偏重于前3種計(jì)量屬性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌引入了公允價(jià)值模式。如：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)準(zhǔn)則企業(yè)合并中，規(guī)定了對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，其資產(chǎn)和負(fù)債采用公允價(jià)值計(jì)量；在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則債務(wù)重組準(zhǔn)則中，涉及到非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、股份的公允價(jià)值；同樣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則非貨幣性資產(chǎn)交換中，也涉及到公允價(jià)值，如：換出、換入資產(chǎn)的公允價(jià)值。當(dāng)然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還有其他地方涉及到公允價(jià)值。

引入了公允價(jià)值，使會(huì)計(jì)的計(jì)量模式多元化，并且和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，這是一個(gè)進(jìn)步。但是，公允價(jià)值的確定需要大量的人為判斷，在實(shí)務(wù)操作上是一個(gè)難題，能否做到公允，是值得人們思考的問題。在發(fā)達(dá)的市場(chǎng)條件下，公允價(jià)值比較容易確認(rèn)，但是在市場(chǎng)不充分的情況下，使公允價(jià)值能夠?qū)崿F(xiàn)真正意義上的公允尚需時(shí)日。如果無法做到真正的公允，則為企業(yè)的盈余管理提供了新的機(jī)會(huì)。

（2）債務(wù)重組準(zhǔn)則為盈余管理提供了新的方法。債務(wù)重組準(zhǔn)則于1998年第一次頒布，由于規(guī)定債務(wù)重組收益作為營業(yè)外收入可以直接記入當(dāng)期利潤，對(duì)于上市公司經(jīng)營業(yè)績的提升起到了立竿見影的效果。因此不少上市公司通過取得債務(wù)重組收益達(dá)到利潤操縱的目的，上市ST公司憑此法寶一舉摘帽，也有一些上市公司也由此獲得了配股、增發(fā)新股的資格。利用債務(wù)重組收益粉飾報(bào)表已成為企業(yè)進(jìn)行盈余管理的重要手段。

2006年，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)債務(wù)重組又進(jìn)行了新的規(guī)定，新債務(wù)重組準(zhǔn)則改變了原來“一刀切”的規(guī)定，將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人被豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計(jì)入營業(yè)外收入，對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。對(duì)作為債務(wù)人的上市公司而言，新的債務(wù)重組準(zhǔn)則意味著，一旦債權(quán)人讓步，上市公司獲得的收益將直接計(jì)入當(dāng)期收益，進(jìn)入利潤表。從而有可能增加當(dāng)期利潤，提高每股收益。在債務(wù)重組準(zhǔn)則中規(guī)定：債權(quán)人發(fā)生的債務(wù)重組損失直接列為營業(yè)外支出，將減少企業(yè)凈利潤；債務(wù)人的債務(wù)重組利得列為營業(yè)外收入，將增加企業(yè)凈利潤。新準(zhǔn)則實(shí)施后，有的企業(yè)可能在債務(wù)重組方面做文章以提高企業(yè)的利潤。

（3）無形資產(chǎn)的準(zhǔn)則為盈余管理提供了新的手段。在新的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中，一改舊準(zhǔn)則把無形資產(chǎn)研發(fā)支出全部計(jì)入管理費(fèi)用，新準(zhǔn)則將企業(yè)的研發(fā)劃分成兩個(gè)階段，并允許開發(fā)支出予以資本化，即將開發(fā)支出歸入無形資產(chǎn)中定期進(jìn)行攤銷，和以前全部計(jì)入管理費(fèi)用相比，大大降低了對(duì)當(dāng)期利潤的沖擊。因此，允許開發(fā)支出資本化無疑會(huì)增加科技及創(chuàng)新類企業(yè)的利潤調(diào)節(jié)空間。雖然新準(zhǔn)則對(duì)公司的研究階段和開發(fā)階段的定義進(jìn)行了區(qū)分，但是，在實(shí)際操作中，由于無形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜、風(fēng)險(xiǎn)大，將很難明確劃分研究和開發(fā)兩個(gè)階段。因此，公司如何劃分研究階段和開發(fā)階段，也就決定了研發(fā)支出費(fèi)用化和資本化的分界點(diǎn)，從而達(dá)到了操縱業(yè)績，進(jìn)行盈余管理的目的。

同時(shí)，新準(zhǔn)則中，對(duì)無形資產(chǎn)的攤銷不再僅僅局限于直線法，并且攤銷年限也不再固定。因此，企業(yè)可能會(huì)通過調(diào)節(jié)無形資產(chǎn)的攤銷年限或方法來進(jìn)行盈余管理。通過減少攤銷年限和加速攤銷來提高公司的業(yè)績，或者以相反的手法來降低業(yè)績，達(dá)到盈余管理的目的。

（4）借款費(fèi)用準(zhǔn)則為盈余管理又創(chuàng)“佳機(jī)”。新準(zhǔn)則規(guī)定，如果相關(guān)資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)占用了專項(xiàng)借款之外的一般借款，被占用的一般借款的利息支出允許計(jì)入資產(chǎn)。根據(jù)新準(zhǔn)則，公司可能在一般借款的利息支出和符合資本化條件的資產(chǎn)上打主意。例如，企業(yè)如欲提升業(yè)績，需要擴(kuò)大利息資本化范圍，則可以采用一定的手段使專項(xiàng)借款之外的一般借款的利息支出符合計(jì)入資產(chǎn)的要求，另一方面，將已完工的固定資產(chǎn)長期作為在建工程核算，這樣既延長了利息支出計(jì)入資產(chǎn)的時(shí)間，又減少了折舊的計(jì)提，從而達(dá)到操縱利潤的目的。

（工作單位：安徽建筑工業(yè)學(xué)院）