摘要：審計質(zhì)量是審計行業(yè)的立命之本，但是目前中國資本市場上卻屢屢發(fā)生審計舞弊事件，嚴重影響了中國資本市場的健康發(fā)展。通過對于審計質(zhì)量影響因素的分析，文章認為，解決問題的關鍵在于加大事務所法律責任風險。因此，必須進一步改進審計方法、改善公司治理結構、改革注冊會計師選聘制度，加強審計委員會職責。

關鍵詞：審計質(zhì)量公司治理注冊會計師法律約束

中圖分類號：F239.4 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914(2008)07-156-02

一、審計質(zhì)量的現(xiàn)狀

上世紀80年代初我國恢復注冊會計師制度以來，注冊會計師職業(yè)的發(fā)展已經(jīng)經(jīng)歷了近30年的歷程。在這30年里，為了適應市場經(jīng)濟，特別是資本市場的建立和完善的要求。注冊會計師行業(yè)得到了快速、穩(wěn)步的發(fā)展。但是，回顧這一發(fā)展歷程，就會發(fā)現(xiàn)我國的注冊會計師行業(yè)還存在很多問題。先后出現(xiàn)了“原野”、“瓊民源”、“紅光”、“銀廣夏”等重大審計舞弊事件。這些審計事件為我國注冊會計師行業(yè)敲響了警鐘，也使我們對審計質(zhì)量有進一步的要求。

在我國目前的獨立審計實務中，會計師事務所之間彼此壓價、惡性競爭的現(xiàn)象相當普遍，會計師事務所為了業(yè)務迎合上市公司的要求，出具不合規(guī)審計意見的事情還屢有發(fā)生，造成整個注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量下降。嚴重危害了注冊會計師隊伍的聲譽，影響了整個行業(yè)的發(fā)展。2002年。國家審計署組織對t6家具有上市公司年度會計報表審計資格的會計事務所。在2001年完成的審計業(yè)務質(zhì)量進行的檢查。結果表明，注冊會計師的審計業(yè)務質(zhì)量不容樂觀。在這次檢查中，有關部門對上述會計師事務所涉及的上市公司進行了審計調(diào)查，檢查發(fā)現(xiàn)有14家會計師事務所出具了23份嚴重失實的審計報告。造成財務會計信息虛假，涉及金額71.43億元。涉及41名注冊會計師。總的來說，目前我國獨立審計質(zhì)量問題很嚴重，情況不容樂觀。這樣的問題產(chǎn)生有很多原因，比如注冊會計師與上市公司之間利害沖突、審計市場競爭過度導致事務所對客戶不當要求難以抵御；審計行業(yè)的監(jiān)管不力，法治不健全等。本文將對影響審計質(zhì)量的因素予以分析，并提出提高審計質(zhì)量的相應對策。

二、影響現(xiàn)階段審計質(zhì)量的原因分析

當前審計質(zhì)量存在問題的原因主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

(一)審計方的因素

1 審計人員自身的業(yè)務能力。隨著經(jīng)濟的復雜化。公司的經(jīng)濟業(yè)務紛繁復雜，不同的審計客戶其業(yè)務活動就可能是多種多樣，有研究生物細胞制品的。也有進行航天飛機設計的。審計人員如果不能學習相應的知識，不探索，就肯定不能適應新客戶、新業(yè)務發(fā)展的需要，審計質(zhì)量也就不能得到有效的保證。

2 審計人員的職業(yè)道德水平。在審計委托與受托關系中，由于審計客體的主動性與審計主體的這種不對等的地位關系。使得審計業(yè)務約定書的鑒定明擺著就是一份不平等條約。對利益的貪婪-導致一些審計人員不遵守審計原則，不惜犧牲報表使用者的合法權益，而與審計客戶相互勾結，合謀串通，出具虛假報告。

3 會計師事務所的規(guī)模。一般而言，規(guī)模大的會計師事務所的審計質(zhì)量要高于規(guī)模小的會計師事務所。其原因主要在于：一是規(guī)模大的會計師事務所擁有更多專業(yè)能力強、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗豐富的從業(yè)人員，且年齡結構合理，學歷層次較高；二是通過不正當?shù)氖袌龈偁?，不少中小事務所總是試圖通過降低收費的方式招攬業(yè)務。這種無序的惡性競爭，進一步降低了審計質(zhì)量，擾亂了正常的會計市場秩序。

4 會計師事務所的組織形式。事務所組織形式作為影響注冊會計師法律責任制度體系中的一個重要環(huán)節(jié)，其產(chǎn)權安排必須有利于獨立審計降低交易費用，提高組織效率，從而在一定程度上保證注冊會計師提供高質(zhì)量的審計服務。目前我國的會計師事務所約有90％以上采取有限責任公司的組織形式。從法律的角度看，在有效的審計市場上，普通合伙制的無限連帶責任顯然比公司制的有限責任更能加強對審計人員的行為約束，讓客戶相信注冊會計師提供高質(zhì)量審計服務的動力，注冊會計師違背審計契約的道德風險在普通合伙制下一般要小的多。普通合伙制較有限責任制能增強事務所獨立性。

5 審計任期。審計理論界認為審計任期對審計質(zhì)量的影響具有兩面性：一方面，審計任期越長，由于學習型曲線，審計師對客戶的了解增加，其專業(yè)勝任能力增強，相應的審計質(zhì)量也會提高；另一方面，審計任期越長，審計人員和管理層合謀的可能性增加，這樣就有可能損害審計師的獨立性和公正性，從而降低審計質(zhì)量。因此。審計任期與審計質(zhì)量的關系取決于審計任期與審計獨立性及審計師專業(yè)技能這兩方面關系的綜合。我國于2004年1月1日開始實施簽字會計師定期輪換制度，其政策目的就是解決審計任期可能對審計質(zhì)量的侵害。

(二)被審計方的因素

1 股權性質(zhì)與股權結構。我國上市公司主要由原來的國有企業(yè)改制而來，股本結構中非流通國有股占絕對優(yōu)勢。我國絕大多數(shù)上市公司是由國有企業(yè)政制而成的，其尚未上市流通的國家股比重高達40％，有些上市公司的國家股甚至高達60％。但與此同時，國有股股份所有者缺位的問題尚未解決。這種局面造成了政府對國有企業(yè)的高度關注，對上市公司經(jīng)營活動的過度介入。

2 “內(nèi)部人控制”問題。由于國有股所有者缺位，隨之產(chǎn)生了“內(nèi)部人控制”。內(nèi)部人控制是指在出資人缺位的情況下，企業(yè)管理層在未經(jīng)作為所有者的正式授權而實際掌握了企業(yè)部分或全部的剩余權力。在這一模式下，經(jīng)理人員利用其所掌握的信息優(yōu)勢來謀求自身收益最大化，而所有者又缺乏有效的措施來防止這一趨勢。這主要是由于信息不對稱問題引起的。由于內(nèi)部人控制現(xiàn)象在我國相當嚴重，管理層和董事會往往合二為一，或占據(jù)了董事會的多數(shù)地位。一方面，董事會中形成了由代表國家股或政府控制的法人股的“關鍵人”控制的局面；另一方面，在相當一部分上市公司中，董事會成員大多同時兼任公司管理層要職，董事會中“內(nèi)部人”的比例過高。中國證監(jiān)會的調(diào)查結果顯示，目前在我國上市公司董事會中。接近50％的董事由公司的“內(nèi)部人”擔任，來自大股東的董事比例高達80％。難以形成對執(zhí)行董事和大股東代表的有效制衡。上述問題導致董事會難以承擔受托責任。

三、提高審計質(zhì)量的對策

1 加大事務所法律責任風險。由于有限責任公司制的事務所不利于遏制注冊會計師的道德風險和失信行為，應當通過嚴格限定其執(zhí)業(yè)地域、執(zhí)業(yè)范圍等措施降低乃至逐步取消這種組織形式。在合伙制度下，由于要求合伙人在發(fā)生審計失敗時承擔無限責任，合伙人進行民事賠償?shù)牟粌H限于注冊資本，還包括個人財產(chǎn)。我國有必要在相關法律法規(guī)中倡導并支持事務所采取合伙制形式。對于有限責任公司制形式的事務所，在法律法規(guī)上應提高對其注冊資本和盈余累積等方面的規(guī)定，當發(fā)生審計失敗時，使得事務所有足夠的財產(chǎn)予以賠償；對于合伙制形式的事務所，應嚴格規(guī)定合伙人資格，使其具有能夠一定的承擔連帶責任的能力。

2 提高誠信是審計質(zhì)量不可或缺的道德機制。通過全社會共同長期的努力，形成有助于提高獨立審計質(zhì)量的價值信念、倫理規(guī)范和道德觀念。建立會計師事務所和注冊會計師的信息資料庫，對其執(zhí)業(yè)質(zhì)量進行跟蹤調(diào)查，并通過各種媒體予以公告，形成強有力的輿論監(jiān)督，使得誠實守信的事務所在市場中獲得廣泛的認同，為市場所接納。為使注冊會計師在公眾中樹立良好的職業(yè)形象和職業(yè)信譽，必須加強對注冊會計師的職業(yè)道德教育，強化注冊會計師的道德意識。具體措施可包括：(1)增加對職業(yè)道德考試、考核的內(nèi)容；(2)在獲取資格時，注重職業(yè)道德的考察；(3)由會計師事務所或客戶給予專門的評語和考核，同時要強化CPA的后續(xù)教育培訓；(4)為每位注冊會計師建立誠信檔案。

3 改進審計方法，創(chuàng)新審計技術。審計工作要充分發(fā)揮其職能作用，必須適應經(jīng)濟發(fā)展的要求，不斷改進審計方法，創(chuàng)新審計技術。特別是面對市場經(jīng)濟發(fā)展的新形勢，社會各界尤其是資本市場對審計工作的要求越來越高。審計對象的經(jīng)濟活動越來越復雜，審計工作的任務越來越重。積極探索和應用適應新形勢發(fā)展要求的審計技術與方法，是提高審計質(zhì)量，圓滿完成審計工作任務的重要舉措。要堅持審計與專項審計調(diào)查相結合的工作方法；堅持真實合法審計與效益審計并重，積極探索效益審計的新路子。突破傳統(tǒng)模式扣習慣做法的影響，大力推行計算機審計，提高審計工作科技含量，擴大審計覆蓋面，挖掘?qū)徲嬌疃?，提高工作效率?/p>

4 改善公司治理結構，提高審計產(chǎn)品質(zhì)量。不合理的股權結構扣制度安排是導致審計質(zhì)量低下的根本原因。因此，解決審計質(zhì)量問題最終要通過制度建設和機構重組，使有可能在決策中受到影響的人，在組織做出任何有可能嚴重影響其利益的決策時，都能成為一個參與者去發(fā)揮自己的作用。從直接需求者角度。鑒于一些企業(yè)受托經(jīng)營者在外部監(jiān)管強制性信息披露的壓力下，產(chǎn)生了購買審計意見的動機。那么制度創(chuàng)新就是要解決現(xiàn)代受托經(jīng)濟責任問題，即委托人與受托人之間的矛盾問題。從間接需求者角度，鑒于這些審計產(chǎn)品的實際需求者難以找到代理人反映自身需求。那么制度創(chuàng)新也就是為他們尋找合適的代理人表達意愿。在現(xiàn)代企業(yè)以公司制為最普遍的企業(yè)組織形式的背景下，上述一系列制度建設實質(zhì)就是公司治理的范疇。由此可見，完善公司治理結構是改善審計產(chǎn)品需求，提高審計產(chǎn)品的供給質(zhì)量的根本所在。

5 改革注冊會計師選聘制度，加強審計委員會職責。當前，注冊會計師的選聘是由管理當局完成的。內(nèi)部人控制的公司治理結構下，管理層既沒有動力也沒有壓力進行自愿審計，因而購買審計意見成了為了完成強制審計的必然結果。審計獨立性的缺失導致審計質(zhì)量低下。這一問題解決的關鍵在于讓各層次審計需求者都能真正參與到審計產(chǎn)品的“購買”活動中去。具體來講，就是通過創(chuàng)建一定的機制讓各層次需求者能夠充分表達意見。在我國，設立審計委員會，吸納各種利益相關者代表從外部走進企業(yè)內(nèi)部。并賦予審計委員會選聘注冊會計師的最終權利，是當前股權結構下改革內(nèi)部治理狀況，提高審計有效需求的比較適合的做法。

(責編：若 佳)