摘要：目前，控制審計(jì)質(zhì)量已成為各國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)的一項(xiàng)核心工作。可以說(shuō)。審計(jì)質(zhì)量既是國(guó)家審計(jì)的生命線也是審計(jì)職業(yè)信譽(yù)的內(nèi)在要求。我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)市計(jì)質(zhì)量控制剛剛起步，控制環(huán)境復(fù)雜，控制系統(tǒng)有待完善，控制具體操作不規(guī)范，存在許多問(wèn)題有待研究。文章分析探討了我國(guó)國(guó)家審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制方法的相關(guān)問(wèn)題。

關(guān)鍵詞：審計(jì) 質(zhì)量 控制

中圖分類(lèi)號(hào)：F239.44 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914(2008)07-155-02

目前，控制審計(jì)質(zhì)量已成為各國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)的一項(xiàng)核心工作?？梢哉f(shuō)，審計(jì)質(zhì)量既是國(guó)家審計(jì)的生命線，也是審計(jì)職業(yè)信譽(yù)的內(nèi)在要求。我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)質(zhì)量控制剛剛起步，控制環(huán)境復(fù)雜，控制系統(tǒng)有待完善，控制具體操作不規(guī)范，存在許多問(wèn)題有待研究。本文嘗試探討我國(guó)國(guó)家審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制方法問(wèn)題，主要包括現(xiàn)狀分析、完善思路及方法體系的構(gòu)建等內(nèi)容。

一、國(guó)家審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制方法現(xiàn)狀分析

自1983年審計(jì)署成立以來(lái)，國(guó)家審計(jì)就一直面臨任務(wù)重、人手緊的窘境，目前全國(guó)的審計(jì)對(duì)象大約有100多萬(wàn)個(gè)，全國(guó)的審計(jì)機(jī)關(guān)才約9萬(wàn)人。在人手不足的條件限制下，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)一直背負(fù)著巨大的審計(jì)業(yè)務(wù)壓力，嚴(yán)謹(jǐn)有序的質(zhì)量控制工作自是無(wú)暇顧及。2004年，我國(guó)實(shí)施了《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)質(zhì)量控制辦法(暫行)》及《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制辦法(試行)》，開(kāi)始著手建立國(guó)家審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制制度體系，強(qiáng)調(diào)嚴(yán)格審計(jì)質(zhì)量管理，實(shí)行審計(jì)全過(guò)程質(zhì)量控制。

目前，各級(jí)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)在執(zhí)行項(xiàng)目審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)均缺乏嚴(yán)格的質(zhì)量控制流程，方法較為單一。具體就執(zhí)行項(xiàng)目審計(jì)業(yè)務(wù)而言，其方法運(yùn)用較為偏重于審中這一環(huán)節(jié)的過(guò)程(或技術(shù))控制，對(duì)審前、審后環(huán)節(jié)缺乏應(yīng)有的控制；一般采用內(nèi)部復(fù)查的內(nèi)部控制方法，強(qiáng)調(diào)審計(jì)組內(nèi)的分級(jí)督導(dǎo)復(fù)核以控制質(zhì)量，輔之以審計(jì)結(jié)果公告的外部監(jiān)督機(jī)制。

在現(xiàn)行機(jī)制下，審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制取得了一定成效。采用內(nèi)部復(fù)查的方式，便于審計(jì)組及時(shí)發(fā)現(xiàn)、糾正問(wèn)題，為審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量提供了一定保證，且復(fù)查人員對(duì)審計(jì)項(xiàng)目非常了解，進(jìn)而有利于提高審計(jì)質(zhì)量和效率；同時(shí)，將審計(jì)結(jié)果予以公告接受公眾監(jiān)督，體現(xiàn)公眾擁有“知情權(quán)”的憲法精神，保障了委托人(人民)的根本利益，是對(duì)監(jiān)督者(國(guó)家審計(jì))本身的再監(jiān)督，在一定程度上也有助于審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量的提高。但是，現(xiàn)行機(jī)制也存在較為明顯的缺陷。采用內(nèi)部復(fù)查的方式，復(fù)查人員難以客觀公正，因可能使原審計(jì)人員產(chǎn)生抵觸情緒，而礙于情面使復(fù)查難以深入，導(dǎo)致審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量的控制成效受到一定的影響，審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量無(wú)法從根本上得到保障；同時(shí)，審計(jì)質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)及操作程序都還不夠具體化、規(guī)范化。令人欣慰的是，我國(guó)有些地方的審計(jì)機(jī)關(guān)能夠直面現(xiàn)行機(jī)制的不足，勇于創(chuàng)新，敢于改革，從大處著眼，以審計(jì)方案明確工作重點(diǎn)；從小處人手。以審計(jì)日記細(xì)化工作要求；積極運(yùn)用現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)方法降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，為審計(jì)質(zhì)量控制進(jìn)行了有益的探索。

二、完善國(guó)家審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制方法的思路

我國(guó)國(guó)家審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制的現(xiàn)狀還不盡人意。這些不足的存在，或多或少與審計(jì)力量不足有一定的關(guān)系，但審計(jì)機(jī)關(guān)沒(méi)有科學(xué)地運(yùn)用相應(yīng)的控制方法是更為關(guān)鍵的原因。筆者認(rèn)為?？山梃b國(guó)外審計(jì)機(jī)關(guān)的思路，并結(jié)合國(guó)家審計(jì)的特點(diǎn)，合理地構(gòu)建國(guó)家審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制方法的邏輯體系。該體系應(yīng)從內(nèi)部質(zhì)量控制和外部質(zhì)量控制兩方面來(lái)構(gòu)建，內(nèi)部質(zhì)量控制包括執(zhí)行統(tǒng)一的審計(jì)質(zhì)量控制及評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范審計(jì)質(zhì)量控制操作，結(jié)合計(jì)算機(jī)等先進(jìn)技術(shù)手段進(jìn)行控制以及年度考核等；外部質(zhì)量控制主要包括審計(jì)結(jié)果公告和外部同業(yè)復(fù)核、行政復(fù)議等。

(一)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制

1 執(zhí)行統(tǒng)一的審計(jì)質(zhì)量控制及評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則是審計(jì)組織設(shè)置，執(zhí)行審計(jì)質(zhì)量控制的規(guī)范，評(píng)價(jià)審計(jì)組織質(zhì)量控制依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)。它不同于審計(jì)質(zhì)量檢查標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)質(zhì)量檢查標(biāo)準(zhǔn)是制審計(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，它是審計(jì)質(zhì)量控制客體行為規(guī)范，而審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則是審計(jì)控制的主體規(guī)范，是審計(jì)質(zhì)量控制客體規(guī)范有效執(zhí)行的保障。

2004年，我國(guó)實(shí)施了《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)質(zhì)量控制辦法(暫行)》，細(xì)化了我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)過(guò)程的質(zhì)量控制，但沒(méi)有對(duì)審計(jì)質(zhì)量控制監(jiān)督進(jìn)行規(guī)范。由于《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)質(zhì)量控制辦法(暫行)》原則性強(qiáng)，缺少相應(yīng)的操作指南，因而影響了審計(jì)質(zhì)量控制效果，并出現(xiàn)了層層制定相應(yīng)制度的現(xiàn)象。為此，我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)總結(jié)審計(jì)質(zhì)量控制經(jīng)驗(yàn)，借鑒國(guó)外審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則和手冊(cè)，完善我國(guó)審計(jì)質(zhì)量控制辦法，制定我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)質(zhì)量控制指南，以統(tǒng)一我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)質(zhì)量控制及評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

2 規(guī)范審計(jì)質(zhì)量控制操作。審計(jì)質(zhì)量控制操作的規(guī)范是審計(jì)質(zhì)量控制有效進(jìn)行的保證和審計(jì)質(zhì)量控制監(jiān)督的基礎(chǔ)。

近幾年，我國(guó)審計(jì)署以及各省、自治區(qū)和直轄市審計(jì)機(jī)關(guān)，在執(zhí)行《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制辦法(試行)》中，注重檢查并糾正審計(jì)過(guò)程中存在的質(zhì)量及控制問(wèn)題，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)制定了許多相應(yīng)的辦法，但對(duì)審計(jì)過(guò)程中質(zhì)量控制操作規(guī)范化建設(shè)問(wèn)題還沒(méi)有給予足夠的重視，影響了審計(jì)質(zhì)量控制及檢查效果。所以，我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)結(jié)合審計(jì)質(zhì)量控制的實(shí)際情況，借鑒國(guó)外審計(jì)機(jī)關(guān)質(zhì)量控制操作的有效的方法，在指導(dǎo)、監(jiān)督、復(fù)核等方面提出更加細(xì)致具體的操作方法。規(guī)范我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)過(guò)程質(zhì)量控制操作，以推動(dòng)我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)質(zhì)量控制的規(guī)范化。

3 積極探索運(yùn)用現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)方法，加強(qiáng)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量的全過(guò)程控制。科學(xué)先進(jìn)的質(zhì)量控制技術(shù)和方法。往往能取得事半功倍的效果。在執(zhí)行具體的項(xiàng)目審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，審計(jì)組應(yīng)從審前、審中、審后等各環(huán)節(jié)人手，采用科學(xué)、先進(jìn)的方法來(lái)加強(qiáng)質(zhì)量控制。目前，審計(jì)署開(kāi)發(fā)的AO審計(jì)系統(tǒng)，從審計(jì)方案、日記。底稿，報(bào)告等環(huán)節(jié)對(duì)審計(jì)過(guò)程質(zhì)量進(jìn)行了有效的控制，但由于被審計(jì)單位的計(jì)算機(jī)環(huán)境不盡相同，造成AO系統(tǒng)的應(yīng)用還有一定的局限性，且AO審計(jì)系統(tǒng)在地方審計(jì)機(jī)關(guān)也沒(méi)有有效地推廣和實(shí)用。

4 年度檢查考核。年度檢查是審計(jì)組織對(duì)審計(jì)質(zhì)量控制政策程序執(zhí)行及效果檢查，它屬于審計(jì)組織對(duì)審計(jì)質(zhì)量控制的自我評(píng)估，是審計(jì)組織審計(jì)質(zhì)量控制監(jiān)督的組成部分。年度檢查不同于審計(jì)質(zhì)量控制，審計(jì)質(zhì)量控制側(cè)重檢查并處理審計(jì)過(guò)程中存在的問(wèn)題，以保證審計(jì)工作遵循審計(jì)程序并達(dá)到審計(jì)準(zhǔn)則要求，而年度檢查是以審計(jì)檔案為基礎(chǔ)，對(duì)審計(jì)質(zhì)量控制政策和程序執(zhí)行和效果的檢查，以完善審計(jì)組織審計(jì)質(zhì)量控制，確保審計(jì)質(zhì)量控制政策和程序執(zhí)行。目前，審計(jì)署及各特派辦對(duì)審計(jì)質(zhì)量的年度檢查取得很大成效。但許多地方審計(jì)機(jī)關(guān)并沒(méi)有開(kāi)展這項(xiàng)工作，且檢查的程序范圍內(nèi)容方法等也不統(tǒng)一。從審計(jì)質(zhì)量控制長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的角度，開(kāi)展有明確目的、內(nèi)容、方法的年度檢查，能有利于完善審計(jì)機(jī)關(guān)質(zhì)量控制監(jiān)督系統(tǒng)。提高審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)質(zhì)量控制效果。

(二)外部審計(jì)質(zhì)量控制

1 審計(jì)結(jié)果公告。實(shí)行審計(jì)結(jié)果公示制度，審計(jì)工作被置于公眾監(jiān)督之下，雖然增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，但也的確是加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量控制的一個(gè)有效的方法。隨著審計(jì)署審計(jì)結(jié)果公告的力度逐年加大。地方審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)結(jié)果公告工作也在逐步推進(jìn)。但審計(jì)結(jié)果公告事關(guān)政府形象和審計(jì)機(jī)關(guān)自身的形象，要求嚴(yán)，風(fēng)險(xiǎn)大，社會(huì)期望值高，特別是對(duì)基層審計(jì)機(jī)關(guān)而言，還存在審計(jì)工作質(zhì)量不高，部分領(lǐng)導(dǎo)有為難情緒，公告行為不夠規(guī)范等原因，造成地方審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)結(jié)果公告的推行比較緩慢。并且，由于目前沒(méi)有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)結(jié)果公告中內(nèi)容千差萬(wàn)別。還有的對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的一些重要問(wèn)題在審計(jì)公告中刪去，只選擇審計(jì)報(bào)告的部分內(nèi)容公告而隱瞞一部分內(nèi)容，這有違公告的目的，也會(huì)引起社會(huì)以及被審計(jì)單位的猜疑。所以，加快推行審計(jì)結(jié)果公告從客觀上推進(jìn)了審計(jì)質(zhì)量的控制的力度。

2 積極推行外部同業(yè)復(fù)核。推行外部同業(yè)復(fù)核，以檢查國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)質(zhì)量控制制度是否建立并有效運(yùn)行，能否為遵循質(zhì)量控制準(zhǔn)則和適用的審計(jì)準(zhǔn)則提供合理保證，已成為各國(guó)政府審計(jì)通行的審計(jì)質(zhì)量控制的外部再控制措施。美國(guó)GAGAS規(guī)定，“按照GAGAs執(zhí)行業(yè)務(wù)的審計(jì)組織必須至少每3年接受一次由獨(dú)立于被復(fù)核組織的復(fù)核人進(jìn)行的外部同業(yè)復(fù)核。”GAGAS還對(duì)外部同業(yè)復(fù)核的目的、要求(有7點(diǎn))、報(bào)告及其利用等做出了規(guī)定。我國(guó)應(yīng)在條件成熟時(shí)制定國(guó)家審計(jì)的外部同業(yè)復(fù)核準(zhǔn)則及制度，有計(jì)劃地推行外部同業(yè)復(fù)核，為質(zhì)量控制提供雙保險(xiǎn)措施。

3 行政復(fù)議和行政訴訟。隨著審計(jì)結(jié)果公告制度的推行，被審計(jì)單位及相關(guān)人員認(rèn)為審計(jì)機(jī)關(guān)的具體行政行為侵犯其合法權(quán)益，就會(huì)提起行政復(fù)議或行政訴訟。目前我國(guó)施行的是行政復(fù)議前置程序，也稱(chēng)“窮盡行政救濟(jì)原則”，就是指在提起行政訴訟之前，應(yīng)當(dāng)經(jīng)過(guò)行政復(fù)議。如《中華人民共和國(guó)審計(jì)法實(shí)施條例》第四十六條規(guī)定“對(duì)地方審計(jì)機(jī)關(guān)做出的審計(jì)決定不服的，應(yīng)當(dāng)先向上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)或者本級(jí)人民政府申請(qǐng)復(fù)議；對(duì)審計(jì)署做出的決定不服的，應(yīng)當(dāng)先向?qū)徲?jì)署申請(qǐng)復(fù)議?！薄稄?fù)議的規(guī)定》第十四條規(guī)定“被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)做出的具體行政行為不服的，應(yīng)當(dāng)先依法申請(qǐng)審計(jì)行政復(fù)議。在法定行政復(fù)議期限內(nèi)不得向人民法院提起行政訴訟?！边@種行政復(fù)議本身也是對(duì)審計(jì)質(zhì)量的控制。特別是近年來(lái)法學(xué)界對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)行政復(fù)議前置提出許多異議。即使行政訴訟也不過(guò)是外界對(duì)審計(jì)質(zhì)量的最后控制，因?yàn)閷徲?jì)的結(jié)果的評(píng)價(jià)最終是靠社會(huì)，只要是執(zhí)行以前的復(fù)議和訴訟都是對(duì)審計(jì)質(zhì)量的控制。

(責(zé)編：若 佳)