一、稅務(wù)代理的法理分析

隨著一國(guó)稅收制度日趨復(fù)雜和專業(yè)化，加上政府征管能力的局限，為推行自行申報(bào)民主納稅制度，國(guó)家主導(dǎo)建構(gòu)稅務(wù)代理制：理論度具有了客觀必要性。通過引入可勝任的獨(dú)立第三方來彌補(bǔ)納稅主體專業(yè)能力之不足，一方面能保證在專業(yè)能力上與征稅主體相抗衡，真正維護(hù)納稅主體的權(quán)利；另一方面能減少征納雙方信息傳遞障礙，更有利于納稅義務(wù)的履行，也提高了稅收征管效率。正是基于稅務(wù)代理對(duì)稅收制度有效運(yùn)行的現(xiàn)實(shí)意義，一國(guó)無論采用何種規(guī)范方法，其稅收立法體系中都應(yīng)清楚地說明納稅人有使用代理的權(quán)利。

稅務(wù)代理的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是稅務(wù)代理人與被代理人(納稅主體)之間的稅收服務(wù)供求關(guān)系。為實(shí)現(xiàn)稅務(wù)代理制度的目的和功效，在法律層面看，即是通過對(duì)稅務(wù)代理人與被代理人作相應(yīng)的權(quán)義結(jié)構(gòu)安排，來規(guī)范雙方的供求主體之間關(guān)系。適用民事代理制度的基本法理，稅務(wù)代理的法律性質(zhì)是代理人的行為，因此，對(duì)稅務(wù)代理人行為的約束是稅務(wù)代理制度建構(gòu)的重點(diǎn)。由于代為履行取責(zé)的稅法專業(yè)性和社會(huì)公益性，為了規(guī)范稅務(wù)代理行為，一國(guó)基于公共利益保護(hù)等目的，選擇以公法上行為或私法上行為作為實(shí)施之手段。故而，如下結(jié)構(gòu)圖所示，對(duì)稅務(wù)代理行為可通過不同的法律規(guī)范來調(diào)整，并形成不同的權(quán)義結(jié)構(gòu)。公權(quán)力對(duì)稅務(wù)代理的干預(yù)決定了稅務(wù)代理制度對(duì)民事代理制度的承接和調(diào)整程度，也決定了一國(guó)稅務(wù)代理規(guī)范模式。

(一)稅務(wù)代理內(nèi)部私法權(quán)義關(guān)系，即納稅主體與代理人之間基于委托、雇傭、合伙等基礎(chǔ)關(guān)系授權(quán)而形成的代理權(quán)關(guān)系

稅務(wù)代理人是代理權(quán)的享有者，可以在授權(quán)范圍內(nèi)獨(dú)立從事代理活動(dòng)；在稅務(wù)代理行為損害被代理人利益時(shí)，納稅主體可以依據(jù)合同法或侵權(quán)法追究稅務(wù)代理人的合同責(zé)任或侵權(quán)責(zé)任。

(二)稅務(wù)代理外部公法權(quán)義關(guān)系，包括稅務(wù)代理人與征稅主體之間的稅務(wù)代理(外部)公法權(quán)義關(guān)系、被代理人與征稅主體之間的稅收征納公法權(quán)義關(guān)系

由于第三人(征稅主體)的公權(quán)力身份，決定了稅務(wù)代理人和被代理人都分別處于行政相對(duì)人地位，負(fù)稅收債務(wù)履行的協(xié)力義務(wù)。稅務(wù)代理人實(shí)施代理行為不改變被代理人與第三人之間的稅收征納權(quán)義關(guān)系，其結(jié)果應(yīng)當(dāng)由被代理人承擔(dān)。對(duì)于因代理人的行為過錯(cuò)在技術(shù)上違反了稅法規(guī)定，有的國(guó)家立法規(guī)定直接給予稅務(wù)代理人相應(yīng)的行政或刑事責(zé)任，而免去納稅主體的相應(yīng)處罰，但納稅主體通常仍要履行繳納稅款和利息的義務(wù)。

(三)稅務(wù)代理公法規(guī)制權(quán)義關(guān)系，即通過法定機(jī)關(guān)行使規(guī)制立法權(quán)或執(zhí)行權(quán)，對(duì)稅務(wù)代理人及其行為進(jìn)行規(guī)制而形成的公法規(guī)制權(quán)義關(guān)系

通常各國(guó)“體制法”規(guī)定，由該國(guó)的最高財(cái)政機(jī)關(guān)行使對(duì)稅務(wù)代理人的規(guī)制權(quán)。由于稅務(wù)代理監(jiān)管主體與稅務(wù)代理第三方(征稅主體)之間存在利益關(guān)系，美國(guó)律師協(xié)會(huì)稅務(wù)部曾建言，財(cái)政機(jī)關(guān)監(jiān)管干預(yù)的合理重點(diǎn)應(yīng)限于稅務(wù)代理人和委托人(納稅主體)之間的關(guān)系上。因?yàn)橄鄬?duì)于法院和立法機(jī)關(guān)來說，在稅務(wù)代理人員的監(jiān)管方面，財(cái)政部和國(guó)稅局不是完全中立的。授權(quán)財(cái)政部長(zhǎng)監(jiān)管國(guó)稅局和納稅人之間的關(guān)系很多時(shí)候是對(duì)立的，財(cái)政部長(zhǎng)授權(quán)指示、監(jiān)督納稅人如何操作行使，可能潛在地對(duì)代理人代理的納稅人造成不利或不公平。而且，約束稅務(wù)代理人員如何管理自己的限制性規(guī)定應(yīng)該適當(dāng)。因此，受法治國(guó)原理的限制，一國(guó)對(duì)稅務(wù)代理的公權(quán)力規(guī)制應(yīng)該受經(jīng)濟(jì)上的合理性與制度上的正當(dāng)性約束，且不得損害稅務(wù)代理人應(yīng)享有的經(jīng)濟(jì)(職業(yè))自由權(quán)。

二、稅務(wù)代理制度兩大模式

考察各國(guó)有關(guān)稅務(wù)代理成文法規(guī)范體系，大致可以分為以下兩種模式：一是職業(yè)稅務(wù)師法規(guī)范主導(dǎo)模式，以日本、德國(guó)為代表。如《德國(guó)租稅通則》第80條規(guī)定的征納程序中，納稅主體有權(quán)選任代理人代理其行為或由輔佐人輔助其辦理涉稅事務(wù)：主要通過職業(yè)稅務(wù)師法來規(guī)范稅務(wù)代理人的資格和地位、稅務(wù)代理的范圍、稅務(wù)代理人的權(quán)利義務(wù)與懲戒。二是稅務(wù)代理人執(zhí)業(yè)行為法規(guī)規(guī)范與各職業(yè)倫理規(guī)范并行模式，以美國(guó)為代表。如美國(guó)法典財(cái)政金融編(31USC See，330)，規(guī)定財(cái)政部長(zhǎng)可以監(jiān)管稅務(wù)代理人執(zhí)業(yè)，負(fù)責(zé)稅務(wù)代理人的資格審核及懲戒。據(jù)此，美國(guó)財(cái)政部制定監(jiān)管法規(guī)，并經(jīng)多次修改后形成《稅務(wù)代理人執(zhí)業(yè)監(jiān)管規(guī)則》(美國(guó)財(cái)政部函230號(hào)第10章)，同時(shí)，各職業(yè)代理人的職業(yè)倫理規(guī)范并行適用。

就稅務(wù)代理制度的具體內(nèi)容看，上述兩種模式具有共同點(diǎn)，即：

1、稅務(wù)代理人不只包括單一職業(yè)者，而是將律師、會(huì)計(jì)師等其他職業(yè)都并入統(tǒng)一規(guī)范，并界定了非職業(yè)代理人的代理權(quán)限。如德國(guó)將代執(zhí)行業(yè)務(wù)的人區(qū)分為三類：一是享有無限制執(zhí)業(yè)權(quán)限的人，包括稅務(wù)顧問以及稅務(wù)咨詢公司、律師、會(huì)計(jì)師等；二是有限制的執(zhí)業(yè)權(quán)限之人，包括公證人、專利師、公法的機(jī)關(guān)及法人、財(cái)產(chǎn)管理人等13類主體在其權(quán)限內(nèi)可從事相應(yīng)的輔助業(yè)務(wù)。三是其他原則禁止例外許可執(zhí)業(yè)的人，包括為學(xué)術(shù)鑒定報(bào)告、親屬無償而為的稅務(wù)事件的輔助。美國(guó)除規(guī)定律師、會(huì)計(jì)師、登記代理人、登記精算師可代理執(zhí)業(yè)外，還規(guī)定了其他主體可從事有限稅務(wù)代理的情形。

2、對(duì)稅務(wù)代理范圍雖然采用不同界定方法，但都將其限定為征稅機(jī)關(guān)有權(quán)處理且涉及納稅主體權(quán)利與義務(wù)的事項(xiàng)。日本《稅理士法》第2條規(guī)定，除依法行政課賦外的稅收事務(wù)都可代理，并具體列舉業(yè)務(wù)范圍包括：狹義稅務(wù)代理、稅務(wù)書類之制作、稅務(wù)咨詢及代客記賬等。美國(guó)《稅務(wù)代理人執(zhí)業(yè)監(jiān)管規(guī)則》第10章第2條第5項(xiàng)采取概括和列舉相結(jié)合的方法界定：即包括所有涉及納稅主體稅法上的權(quán)利與義務(wù)的事務(wù)，且該事務(wù)依法應(yīng)由征稅主體負(fù)責(zé)審理。具體包括：代為與國(guó)稅局通訊或聯(lián)系：代理委托人協(xié)商、聽證、會(huì)見、申訴：代為準(zhǔn)備和提交必須的文件：代為設(shè)置賬簿以及提供咨詢意見等。對(duì)屬于司法機(jī)關(guān)職權(quán)范圍內(nèi)的訴訟業(yè)務(wù)代理則作特別規(guī)定。

3、嚴(yán)格資格審查和懲戒制度。都規(guī)定由專門的主管機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)專業(yè)稅務(wù)代理人的資格審查，并嚴(yán)肅懲戒制度。日本在國(guó)稅局設(shè)資格審查會(huì)負(fù)責(zé)資格審查和懲戒，德國(guó)則由職業(yè)法院對(duì)稅務(wù)顧問的違反義務(wù)行為予以懲戒，美國(guó)最新修訂的《稅務(wù)代理人執(zhí)業(yè)監(jiān)管規(guī)則》則規(guī)定由新設(shè)的職業(yè)責(zé)任辦公室負(fù)責(zé)。

三、我國(guó)現(xiàn)行稅務(wù)代理制度存在的問題

相比較之下，我國(guó)現(xiàn)行稅務(wù)代理制度具備形似德、日模式的制度架構(gòu)，具體表現(xiàn)為：《稅收征收管理法》第89條確定了我國(guó)納稅主體有委托稅務(wù)代理的權(quán)利：國(guó)務(wù)院《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第111條授權(quán)國(guó)家稅務(wù)總局負(fù)責(zé)稅務(wù)代理人管理，但是根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局依法制定的《注冊(cè)稅務(wù)師管理暫行辦法》以及其前后出臺(tái)的系列規(guī)范性文件看，我國(guó)稅務(wù)代理制度實(shí)質(zhì)上沒能形成德、日職業(yè)稅務(wù)師法規(guī)范模式。十幾年的稅務(wù)代理實(shí)踐和制度演進(jìn)進(jìn)程表明，我國(guó)只將注冊(cè)稅務(wù)師納入制度框架內(nèi)規(guī)范，而律師和會(huì)計(jì)師等相關(guān)職業(yè)雖然事實(shí)上從事稅務(wù)代理工作，卻不受國(guó)家稅務(wù)總局統(tǒng)一管理，而是分別依《律師法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》由司法部、財(cái)政部管理。這種將注冊(cè)稅務(wù)師等同于稅務(wù)代理人的單一職業(yè)型稅務(wù)代理制度模式，在我國(guó)推行稅務(wù)代理制度的初期具有其必要性。然而，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革和稅收服務(wù)貿(mào)易開放，該模式除了破壞稅務(wù)代理法律制度的完整性以外，還造成以下幾方面問題!

(一)抑制了納稅主體對(duì)外部稅務(wù)代理的有效需求

從稅務(wù)代理的需求角度看，必須出于納稅主體自愿，不得強(qiáng)制推行，即稅務(wù)代理自愿原則，否則與民主申報(bào)納稅制度相悖，也不能實(shí)現(xiàn)稅務(wù)代理制度功效。稅務(wù)代理自愿原則決定了稅務(wù)代理需求方對(duì)稅務(wù)代理制度實(shí)施的決定地位。當(dāng)政府出于其他利益考慮，控制稅務(wù)代理服務(wù)供給，而不利納稅主體利益實(shí)現(xiàn)時(shí)，即便政府如何大力拓展稅務(wù)代理業(yè)務(wù)范圍，納稅主體也寧愿親力而為，或通過內(nèi)部市場(chǎng)(如通過雇傭?qū)I(yè)人士服務(wù))解決稅務(wù)問題，以避免適用外部(職業(yè))稅務(wù)代理管理規(guī)定，故而不利稅務(wù)代理制度的有效實(shí)施。

(二)阻礙稅務(wù)代理主體之間的公平競(jìng)爭(zhēng)，從而影響了稅務(wù)代理主體的獨(dú)立性及其專業(yè)能力的提升

從稅務(wù)代理的供給看，稅務(wù)代理人應(yīng)是獨(dú)立于征稅主體之外的稅法專業(yè)人士，即稅務(wù)代理人應(yīng)具備獨(dú)立性和專業(yè)性，以確保能代表納稅主體“以與稅官相同水準(zhǔn)以相抗衡”，稅務(wù)代理人的獨(dú)立性，不僅要求法律確立稅務(wù)代理人的獨(dú)立主體地位及其應(yīng)有的權(quán)利與義務(wù)，更要保證其不得與征稅主體及其他國(guó)家機(jī)關(guān)工作人員有利益關(guān)系，包括禁止政府官員在職期間涉足民間稅務(wù)實(shí)際工作：禁止稅務(wù)代理人就與其代理的稅務(wù)案件有利害關(guān)系的事項(xiàng)，任公證人或出具見證書等。當(dāng)政府政策傾斜于單一職業(yè)稅務(wù)代理主體時(shí)，除了在稅務(wù)代理供給者之間造成事實(shí)上的不平等外，更嚴(yán)重的是不利于該職業(yè)稅務(wù)代理主體獨(dú)立地位的確立，也不利于稅務(wù)代理人整體專業(yè)能力的提高，從而不能真正維護(hù)納稅主體的利益，我國(guó)政府多年來致力于整頓稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)，以期與稅務(wù)機(jī)關(guān)及工作人員脫鉤，結(jié)果也只能形式分離實(shí)際仍有牽連，即是政府扶持下單一職業(yè)壟斷供給的必然結(jié)果。對(duì)稅務(wù)代理人的統(tǒng)一管理制度，特別是提升專業(yè)能力的職業(yè)準(zhǔn)入、后續(xù)教育等制度，對(duì)職業(yè)稅務(wù)代理人代理能力提高尤為重要，我國(guó)會(huì)計(jì)師、律師等職業(yè)長(zhǎng)期被排擠在稅務(wù)代理統(tǒng)一管理之外，其結(jié)果是不僅制約了國(guó)內(nèi)稅務(wù)服務(wù)能力的提升，而且在全面開放稅收服務(wù)貿(mào)易之后，將嚴(yán)重影響我國(guó)稅收服務(wù)貿(mào)易的競(jìng)爭(zhēng)力。

(三)不利于稅務(wù)行政效力的提高和稅法體系的完善

發(fā)達(dá)國(guó)家的稅務(wù)代理實(shí)踐證明，稅務(wù)代理職業(yè)人士的加入，在全面維護(hù)納稅主體利益的同時(shí)，也提高了稅收行政效率，增強(qiáng)了納稅主體對(duì)稅法體系的信心和遵從度。換言之，如果沒有稅務(wù)職業(yè)人員，就很難建立有效的稅收制度，我國(guó)現(xiàn)行將維護(hù)國(guó)庫收益(見《注冊(cè)稅務(wù)師管理暫行辦法》第1條)的單一職業(yè)稅務(wù)代理制度，其結(jié)果是如同稅務(wù)機(jī)關(guān)的復(fù)制，扭曲了稅務(wù)代理制度建構(gòu)的真正目的，必然不利于該制度整體功效的實(shí)現(xiàn)。

四、我國(guó)稅務(wù)代理制度完善建議

由于稅收制度的國(guó)別差異性，以及各國(guó)文化、立法和經(jīng)濟(jì)制度的不同，稅務(wù)代理制度的完善如果完全照搬某一國(guó)家的某一模式不具有可行性，因而要根據(jù)需要與可能、結(jié)合本國(guó)國(guó)情與國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，整合協(xié)調(diào)現(xiàn)有制度，做一種可行的、適度的設(shè)計(jì)以解決我國(guó)現(xiàn)行稅務(wù)代理制度存在的問題。我國(guó)現(xiàn)行稅務(wù)代理制度雖然具備形似德、日模式的制度架構(gòu)。但是事實(shí)上實(shí)行的是分業(yè)管理模式。就目前會(huì)計(jì)師、律師和注冊(cè)稅務(wù)師行業(yè)制度建設(shè)和發(fā)展現(xiàn)狀看，如果依據(jù)日、德模式，將從事稅務(wù)代理的三類職業(yè)人士統(tǒng)一納入其中一種職業(yè)進(jìn)行規(guī)范，都不具有現(xiàn)實(shí)可操作性，而且會(huì)產(chǎn)生很大的制度變革成本。循我國(guó)稅務(wù)代理制度演進(jìn)路徑，建議大體上采取美國(guó)模式，并將有關(guān)稅務(wù)代理的基本問題在《稅收基本(通則)法》中加以規(guī)定，具體包括：

(一)在維持三大職業(yè)現(xiàn)有管理現(xiàn)狀的前提下，國(guó)家稅務(wù)總局下設(shè)職業(yè)責(zé)任辦公室(或稅務(wù)代理人執(zhí)業(yè)資格審查委員會(huì))，負(fù)責(zé)稅務(wù)代理執(zhí)業(yè)人士(tax practitioner)的登記管理：制定、實(shí)施對(duì)執(zhí)行稅務(wù)代理業(yè)務(wù)的律師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)稅務(wù)師等的懲戒程序：負(fù)責(zé)調(diào)查其職權(quán)范圍內(nèi)的稅務(wù)代理事件以及其他法律、法規(guī)規(guī)定或國(guó)家稅務(wù)總局授權(quán)管理的事務(wù)。

(二)由國(guó)家稅務(wù)總局依法制定《稅務(wù)代理人執(zhí)業(yè)管理辦法》，統(tǒng)一規(guī)范律師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)稅務(wù)師等職業(yè)代理人以及其他有限代理權(quán)的代理人，主要內(nèi)容包括稅務(wù)代理人的權(quán)利與義務(wù)、稅務(wù)代理人執(zhí)業(yè)規(guī)范、稅務(wù)代理人的登記管理等。作為處于轉(zhuǎn)型期的國(guó)家，我國(guó)尚缺乏完整的稅法體系，不可能一步到位制定完備的《稅務(wù)代理人執(zhí)業(yè)管理辦法》，因此，隨稅務(wù)代理實(shí)踐，應(yīng)該依據(jù)《行政許可法》第20條規(guī)定，對(duì)該規(guī)章的實(shí)施情況適時(shí)進(jìn)行評(píng)估，不斷修改完善。

(三)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、律師、注冊(cè)稅務(wù)師等職業(yè)的倫理規(guī)范同時(shí)適用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師、律師兩大職業(yè)的率先發(fā)展，不僅積累了豐富的稅務(wù)代理實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，而且制定了相對(duì)完備的職業(yè)倫理規(guī)范可供借鑒。在美國(guó)，稅務(wù)代理人執(zhí)業(yè)規(guī)范即采用和借鑒了稅務(wù)律師和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的相關(guān)行業(yè)規(guī)則。在我國(guó)尚未形成完備的稅務(wù)代理人執(zhí)業(yè)行為規(guī)范的相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)，三大職業(yè)稅務(wù)代理人在遵守統(tǒng)一稅務(wù)代理規(guī)范的同時(shí)，不應(yīng)排除各自職業(yè)倫理規(guī)范的適用，而且應(yīng)該借鑒成功的職業(yè)倫理規(guī)范充實(shí)稅務(wù)代理人執(zhí)業(yè)行為規(guī)范。

(四)針對(duì)目前稅務(wù)代理立法層級(jí)低，有關(guān)稅務(wù)代理制度的基本問題尚不明確的現(xiàn)狀，建議在《稅收基本(通則)法》中設(shè)計(jì)相應(yīng)條款，界定稅務(wù)代理人和稅務(wù)代理范圍、明確統(tǒng)一稅務(wù)代理監(jiān)管主體和監(jiān)管制度等。

(作者單位：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)法學(xué)院)