一、在收入支出核算中要部分引進“權(quán)貴發(fā)生制”

根據(jù)《高等學(xué)校會計制度》第一部分第5條規(guī)定，高校會計核算除經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)外，一般采用收付實現(xiàn)制。隨著高校招生規(guī)模的日益擴大，財務(wù)收支量增多，這種以實現(xiàn)了的收支為基礎(chǔ)的會計核算方法，很難適應(yīng)當(dāng)前高校財務(wù)管理的需要，容易形成財務(wù)管理漏洞，也不能全面地反映高校的財務(wù)收支及資產(chǎn)狀況。比如，學(xué)費收入依據(jù)收付實現(xiàn)制原則，只對已收部分作為收入處理而應(yīng)收未收部分不予反映，這樣既不能準確核算高校的應(yīng)收學(xué)費規(guī)模，也不利于學(xué)費催繳，極易造成學(xué)費流失。美國的高校已經(jīng)采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制，這樣的好處是能夠準確地反映教育的成本從而為取得一定的補償?shù)於ɑA(chǔ)，我國的高校還沒有完全放開本?？粕氖召M制度，但碩士、博士的培養(yǎng)事實上已經(jīng)大面積采取自費制度，這就意味著進行成本核算工作十分必要。因此應(yīng)在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上引入收入和費用的概念來代替收付實現(xiàn)制下收入和支出，高校的財務(wù)報告才能全面地反映出各個會計期間高校收入狀況。具體如下：

1.在核算學(xué)費收入時，為了隨時、準確地掌握應(yīng)收學(xué)費、已收學(xué)費和欠交學(xué)費的數(shù)據(jù)，建議在“應(yīng)收及暫付款”科目下設(shè)置“應(yīng)收學(xué)費”科目和相應(yīng)的明細科目，并以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，來核算學(xué)校按物價局核準的收費標準向各級各類學(xué)生收取的學(xué)費或培養(yǎng)費。在學(xué)年初，根據(jù)錄取報到的學(xué)生數(shù)確定全部的學(xué)費收入數(shù)，借記“應(yīng)收學(xué)費”，貸記“應(yīng)繳財政專戶款”；當(dāng)收到學(xué)費時，借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)收學(xué)費”；上繳財政專戶時，借記“應(yīng)繳財政專戶款”，貸記“銀行存款”；財政返撥學(xué)費時，借記“銀行存款”，貸記“教育事業(yè)收入”。當(dāng)遇到學(xué)生退學(xué)、減免學(xué)費時，可根據(jù)實際發(fā)生額，用紅字沖減法，調(diào)減“應(yīng)收學(xué)費”借方和“應(yīng)繳財政專戶款”貸方數(shù)。這樣，當(dāng)年“應(yīng)收學(xué)費”科目借方累計發(fā)生額即是應(yīng)收學(xué)費數(shù)額；貸方累計發(fā)生額即是已收學(xué)費數(shù)額，累計余額為學(xué)生欠交學(xué)費額。這樣方便與學(xué)生管理部門核對，及時催交欠交學(xué)費。

2.有些債權(quán)、債務(wù)的確定，須采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。例如，某些臨時性收入，當(dāng)合同已簽訂或事項已實施，但對方的款項還未到位，或?qū)Ψ讲捎梅制诟犊畹姆绞?，這時就應(yīng)及時確定債權(quán)，以免遺漏造成不必要的損失。

3.專項支出的核算也應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。例如，財政撥款的專項支出，年末都應(yīng)上報結(jié)余數(shù)，當(dāng)該項支出有暫付款掛賬未沖轉(zhuǎn)時，其結(jié)余數(shù)是不準確的，這時就要用權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則調(diào)整支出。

二、固定資產(chǎn)應(yīng)計提折舊制度

現(xiàn)行的高校會計制度規(guī)定，固定資產(chǎn)是按賬面原值核算的，不計提折舊，而是以提取“修購基金”的方式來解決維修與更新資金。然而，修購基金是以事業(yè)收入的一定比例進行提取。筆者認為，修購基金不是固定資產(chǎn)的價值轉(zhuǎn)移，而固定資產(chǎn)科目本身以原值入賬導(dǎo)致資產(chǎn)的實際價值與其賬面價值相背離，造成了資產(chǎn)信息的嚴重失真，不能真實反映高校的資產(chǎn)狀況，并在無形中增大了高校的資產(chǎn)數(shù)量，作為凈資產(chǎn)的固定基金嚴重不實，不符合衡量會計信息質(zhì)量的客觀性原則；其次當(dāng)前高校正進行后勤社會化改革，固定資產(chǎn)實行有償使用，不計提折舊，有償使用缺乏依據(jù)。再次教育作為一項產(chǎn)業(yè)是要計算人才培養(yǎng)成本的，不提取折舊，人才培養(yǎng)成本的數(shù)據(jù)就不準確。因此，高校應(yīng)當(dāng)對固定資產(chǎn)計提折舊，在固定資產(chǎn)預(yù)計可使用年限中合理的分攤固定資產(chǎn)費用。這樣不僅是與國際通用的慣例接軌，而且可以提高財務(wù)報告信息的質(zhì)量，有助于加強高校的資產(chǎn)管理和成本管理。建議增設(shè)“累計折舊”科目，作為“固定資產(chǎn)”科目的減項，用于核算固定資產(chǎn)的價值損耗。為了方便計算，可按固定資產(chǎn)的類別分別測算出綜合折舊率，計提固定資產(chǎn)折舊時，借記“固定基金”，貸記“累計折舊”。

三、建立高校學(xué)生培養(yǎng)成本核算制度

現(xiàn)行的高校會計制度不進行學(xué)生培養(yǎng)成本核算。主要原因是教育被認為是非生產(chǎn)部門，經(jīng)費來源主要靠國家核撥和學(xué)費收入，學(xué)校只管支出，對是否需要成本核算認識不足，這種不核算成本的模式，不利于學(xué)校的財務(wù)管理，也很難使學(xué)校的資源得到合理的配置，學(xué)校的辦學(xué)效益也無從考核?！陡叩葘W(xué)校收費管理辦法》指出，高等教育實行收費制度，學(xué)費標準根據(jù)生均教育成本的一定比例收取。實行學(xué)生培養(yǎng)成本核算，可以為高校制定收費標準，國家、社會補償教育投資提供科學(xué)依據(jù)。近年來，高等教育的辦學(xué)體制日益多元化，學(xué)生培養(yǎng)成本的核算也成了一種必然趨勢。

核算學(xué)生培養(yǎng)成本，必須劃分成本核算范圍。并不是高校所有的支出都可以列入學(xué)生培養(yǎng)成本，只有與培養(yǎng)學(xué)生有關(guān)的直接費用和間接費用才能列入。因此，應(yīng)該把教育部規(guī)定的高校事業(yè)支出的八個一級科目“教學(xué)支出”、“科研支出”、“業(yè)務(wù)輔助支出”、“行政管理支出”、“后勤支出”、“學(xué)生事務(wù)支出”、“離退休保障支出”和“其他支出”，統(tǒng)一更改為“學(xué)生培養(yǎng)直接費用”“學(xué)生培養(yǎng)間接費用”、“科研費用”、“離退休費用”和“其他費用”五個一級科目。每個一級科目下，根據(jù)現(xiàn)行的一般預(yù)算支出科目設(shè)置明細科目?！皩W(xué)生培養(yǎng)直接費用”核算學(xué)校各教學(xué)部門的所有支出，包括人員經(jīng)費、公用經(jīng)費和學(xué)生事務(wù)支出，可以院系為核算對象，“核算學(xué)校管理部門和教學(xué)輔助部門所發(fā)生的支出，包括人員經(jīng)費和公用經(jīng)費”“科研費用”、“離退休費用”和“其他費用”核算不構(gòu)成學(xué)生培養(yǎng)成本的費用、支出。

高校培養(yǎng)一名本科生通常為4年，但現(xiàn)行的會計年度為每年的1月1日至12月31日。為了便于計算，也為了與現(xiàn)行的會計年度(預(yù)算年度)相一致，學(xué)生培養(yǎng)、成本的計算周期也應(yīng)為1年。每年末，可根據(jù)“學(xué)生培養(yǎng)直接費用”所歸集的各院系所有支出和各院系的學(xué)生數(shù)，計算出當(dāng)年各院系的生均學(xué)生培養(yǎng)直接成本；根據(jù)“學(xué)生培養(yǎng)間接費用”所歸集的支出總額除以全校學(xué)生數(shù)，可以計算出當(dāng)前學(xué)校的生均學(xué)生培養(yǎng)間接成本。生均學(xué)生培養(yǎng)直接成本與間接成本相加，即可得出各院系的生均學(xué)生培養(yǎng)綜合成本。

四、基本建設(shè)核算納入學(xué)校財務(wù)統(tǒng)一核算

由于預(yù)算管理體制的不同，學(xué)校基本建設(shè)的會計核算獨立于學(xué)校財務(wù)會計核算之外。由此，學(xué)校財務(wù)會計所報出的報表，都不包含學(xué)校的基本建設(shè)數(shù)據(jù)。這樣的報表，不能反映學(xué)校資產(chǎn)、負債和收支全貌。近年來，許多高校都在擴建新校區(qū)，學(xué)校的基本建投資迅猛增長，很多基建項目要學(xué)校貸款自籌一部分資金，貸款本金及利息由學(xué)校財務(wù)償還。由于基建會計獨立核算，由學(xué)校償還本息的貸款沒有體現(xiàn)在學(xué)校的財務(wù)報表上，造成學(xué)校負債狀況不實，從而盲目擴大投資，可能給學(xué)校帶來一系列的財務(wù)風(fēng)險；同時貸款利息由學(xué)校支付沒列入基建財務(wù)費用，即使部分列入也缺乏科學(xué)依據(jù)，也使基建項目的核算不準確，最后形成的固定資產(chǎn)價值偏少。

建議將高校的基本建設(shè)資金核算并入學(xué)校財務(wù)會計核算，取消“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目，增加“基建投資”和“在建工程”二個科目?！盎ㄍ顿Y”按項目、投資主體設(shè)置明細科目，核算各投資主體包括由學(xué)校自有資金轉(zhuǎn)人的基建投資款；“在建工程”按項目、基建支出類別設(shè)置明細科目，核算所有基建支出和費用。核算辦法如下：

——收到撥人基建款時，借記“銀行存款”，貸記“基建投資”；學(xué)校自有資金轉(zhuǎn)入時，借記“事業(yè)基金”、“修購基金”等科目，貸記“基建投資”。

——發(fā)生基建支出、費用時，借記“在建工程”，貸記“銀行存款”、“材料”等科目。

——基建項目結(jié)束后，“在建工程”所發(fā)生的支出和費用轉(zhuǎn)入“基建投資”核銷，借記“基建投資”，貸記“在建工程”，同時借記“固定資產(chǎn)”，貸記“固定基金”。當(dāng)“基建投資”小于“在建工程”時，由學(xué)校自有資金一“事業(yè)基金”、“修購基金”等轉(zhuǎn)入彌補。當(dāng)學(xué)校的“事業(yè)基金”、“修購基金”等貸方余額不足時，表明學(xué)校的基建投資規(guī)模超出自有資金范圍，可以起到警示作用，引起學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)的重視，把學(xué)校的基建貸款規(guī)模控制在可承受的范圍內(nèi)，避免學(xué)校的財務(wù)風(fēng)險。

綜上所述，現(xiàn)行高校會計制度已越來越不適應(yīng)高校日趨發(fā)展的新形勢，其存在的制度性缺陷日益明顯，我們應(yīng)以新的政府收支分類改革為契機，借鑒企業(yè)會計和民間非營利組織會計制度實施的經(jīng)驗，對現(xiàn)行會計制度重新修訂、補充和完善，以高校會計信息使用者的需求為導(dǎo)向，為其進行相關(guān)決策提供更加真實、可靠、全面、詳細和有用的信息，推動高等教育事業(yè)的健康有序的發(fā)展。

（作者單位：山東藝術(shù)學(xué)院財務(wù)處）