一、所有者權(quán)益概念問題的提出

我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》都把會(huì)計(jì)要素劃分為六大類，分別為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤。而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)則把會(huì)計(jì)要素分為五大類，即資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、所得和費(fèi)用。關(guān)于“所有者權(quán)益”的概念，我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第五章第38條明確規(guī)定如下：“所有者權(quán)益是企業(yè)投資人對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)，包括企業(yè)投資人對(duì)企業(yè)的投入資本以及形成的資本公積金、盈余公積金和未分配利潤等”。2000年《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中的定義也保持了同一含義。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）1989年《關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》第49條對(duì)“權(quán)益”的定義為：“權(quán)益是指在企業(yè)的資產(chǎn)中扣除企業(yè)全部負(fù)債以后的剩余額”。并且，在第65條又對(duì)上述定義作了進(jìn)一步的解釋：“權(quán)益在第四十九條雖然只是定義為剩余額，它在資產(chǎn)負(fù)債表中還可以進(jìn)一步地分類。例如，在一個(gè)公司或企業(yè)中，可以分別列示股東投入資本、留存收益，反映留存收益分配的準(zhǔn)備金和反映資本保全調(diào)整的準(zhǔn)備金……”。

本文提出的問題是：我國提出的“所有者權(quán)益”概念是否能夠等同于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)提出的“權(quán)益”概念？它們的內(nèi)涵和外延究竟有哪些區(qū)別？為了回答以上問題，我們且先對(duì)有關(guān)“（所有者）權(quán)益”的基本概念進(jìn)行討論。

二、權(quán)益概念及與其相關(guān)的會(huì)計(jì)理論

權(quán)益（即所有者權(quán)益）的概念首先產(chǎn)生于西方的會(huì)計(jì)理論中。1494年盧卡·帕喬利的復(fù)式簿記理論就包含了權(quán)益概念的雛型。隨著會(huì)計(jì)理論的不斷發(fā)展和完善，對(duì)于權(quán)益概念的解釋也就各有不同，涉及到權(quán)益概念的主要會(huì)計(jì)理論有以下幾種：

1.業(yè)主理論

業(yè)主理論被認(rèn)為是對(duì)復(fù)式簿記學(xué)進(jìn)行邏輯解釋的最早的會(huì)計(jì)理論。這一理論認(rèn)為，企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)與企業(yè)的權(quán)益相等，即公式為：資產(chǎn)=權(quán)益。會(huì)計(jì)是對(duì)企業(yè)的財(cái)富進(jìn)行核算，而企業(yè)的一切財(cái)富都屬于業(yè)主所有。因此企業(yè)的收益可被認(rèn)為是企業(yè)業(yè)主權(quán)益的增加，企業(yè)的費(fèi)用可被認(rèn)為是企業(yè)業(yè)主權(quán)益的減少，企業(yè)的凈收益表現(xiàn)為企業(yè)財(cái)富的增加，也就是業(yè)主權(quán)益的增加。

業(yè)主理論的特點(diǎn)是，它不考慮負(fù)債的概念，它認(rèn)為利息是一種費(fèi)用，應(yīng)該在企業(yè)的凈收益前抵減；所得稅也是一種費(fèi)用，同樣是凈收益前的一個(gè)抵減項(xiàng)目。這種理論比較適合于獨(dú)資和合伙形式的企業(yè)。當(dāng)企業(yè)的收入減去費(fèi)用后，即凈收益實(shí)現(xiàn)時(shí)，就應(yīng)該把這部分增加的財(cái)富直接計(jì)入企業(yè)的股本賬戶。

2.實(shí)體理論

實(shí)體理論是隨著股份公司的產(chǎn)生和發(fā)展建立起來的一種理論。這種理論的一個(gè)顯著特點(diǎn)是，它把企業(yè)業(yè)主的權(quán)益和其他資產(chǎn)所有者的權(quán)益相區(qū)別，建立的恒等式為：資產(chǎn)=負(fù)債+股東權(quán)益。這種理論認(rèn)為，負(fù)債是企業(yè)負(fù)有的責(zé)任，如果企業(yè)被清算，作為權(quán)益的所有者是股東，而不是企業(yè)資產(chǎn)的業(yè)主。

這種理論把利息看成是權(quán)益的分配，而不是費(fèi)用，把所得稅則看作是企業(yè)的費(fèi)用，而不是對(duì)收益的分配。由于這種理論認(rèn)為企業(yè)的凈收益并不能看作是業(yè)主權(quán)益的增加，所以企業(yè)發(fā)生收入或費(fèi)用時(shí)，都不會(huì)引起業(yè)主權(quán)益的增加或減少。而凈收益是屬于整個(gè)企業(yè)的，需要將它在債權(quán)人和業(yè)主之間進(jìn)行分配。只有企業(yè)宣布股利后，才能反映出企業(yè)股東權(quán)益的變化。實(shí)體理論強(qiáng)調(diào)對(duì)資產(chǎn)的計(jì)量以歷史成本為基礎(chǔ)，而業(yè)主理論則比較強(qiáng)調(diào)對(duì)資產(chǎn)的計(jì)量以現(xiàn)行成本為基礎(chǔ)。

3.剩余權(quán)益理論

剩余權(quán)益理論是實(shí)體理論的又一種形式。實(shí)體理論把股東看作是企業(yè)的權(quán)益者之一，但股東并不是企業(yè)的業(yè)主。著名的會(huì)計(jì)學(xué)家佩頓認(rèn)為，會(huì)計(jì)核算與剩余權(quán)益有密切的關(guān)系。剩余權(quán)益理論認(rèn)為，會(huì)計(jì)的方程式應(yīng)該是：資產(chǎn)-特定權(quán)益=剩余權(quán)益。這一方程式認(rèn)為，企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債和收益等各方面的變化，最終都可歸結(jié)為是持有普通股的股東的剩余權(quán)益的變化。因此，剩余權(quán)益理論十分強(qiáng)調(diào)將企業(yè)的債權(quán)人、優(yōu)先股持有者和普通股持有者的權(quán)益進(jìn)行明確分類。上述恒等式中的特定權(quán)益主要是指?jìng)鶛?quán)人的權(quán)益和優(yōu)先股持有者的權(quán)益。這一等式還暗示，如果企業(yè)在蒙受重大損失被清算時(shí)，在普通股持有者的剩余權(quán)益不存在的情況下，那么取而代之的剩余權(quán)益就是優(yōu)先股持有者的權(quán)益或者是債權(quán)人的權(quán)益。所以，剩余權(quán)益理論又被認(rèn)為是業(yè)主理論與實(shí)體理論相結(jié)合的產(chǎn)物。

4.企業(yè)理論

企業(yè)理論是一種發(fā)展了的實(shí)體理論，它被廣泛地應(yīng)用于現(xiàn)代化的大型公司或企業(yè)。這種理論不但保持了實(shí)體理論中關(guān)于實(shí)體與實(shí)體的所有者的利益相分離的概念，并且認(rèn)為一個(gè)大公司好似一個(gè)社會(huì)機(jī)構(gòu)，它在為各方面的利益者經(jīng)營。所謂各方面的利益者，廣義的概念就是包括企業(yè)的股東、債權(quán)人、雇員、客戶、與企業(yè)有關(guān)的政府部門（稅收部門、制定法規(guī)的部門等）以及社會(huì)公眾。因此，這一理論又被稱之為“社會(huì)會(huì)計(jì)理論”。

這一理論的一個(gè)顯著特點(diǎn)是，它以增值概念替代了傳統(tǒng)的收益的概念。建立的會(huì)計(jì)平衡公式是：增加的價(jià)值=企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品或勞務(wù)的市場(chǎng)價(jià)格-企業(yè)已耗的商品或勞務(wù)的市場(chǎng)價(jià)格。因此，企業(yè)所增加的價(jià)值應(yīng)包括如下內(nèi)容：（1）支付給股東的股利；（2）支付給債權(quán)人的利息；（3）支付給雇員的工資；（4）上交給政府的稅收；（5）企業(yè)的留存收益。

很明顯這一理論認(rèn)為，會(huì)計(jì)所提供的財(cái)務(wù)報(bào)告的信息對(duì)象范圍，不應(yīng)僅僅限于企業(yè)的股東和債權(quán)人，而應(yīng)該是全社會(huì)，即社會(huì)上各方面的受益者。例如，利用會(huì)計(jì)信息，企業(yè)的雇員可以通過工會(huì)要求增加工資；企業(yè)的客戶可以通過市場(chǎng)管理機(jī)構(gòu)和立法機(jī)構(gòu)，要求有一個(gè)公平的價(jià)格；政府部門則可以通過制定稅收政策，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營進(jìn)行鼓勵(lì)或限制。在這種理論指導(dǎo)下，企業(yè)的股東并不十分樂意將企業(yè)凈收益的一部分用于企業(yè)擴(kuò)大再生產(chǎn)的投資，因?yàn)樗麄冋J(rèn)為，企業(yè)的再投資不一定代表了股東的最大利益。這是因?yàn)閷?duì)企業(yè)再投資后，擴(kuò)大了企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模，增強(qiáng)了企業(yè)在市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力，提高了企業(yè)的勞動(dòng)生產(chǎn)率，最終的受益者是全社會(huì)而不僅僅是企業(yè)的股東。股東們所關(guān)心的往往是這樣的投資是否會(huì)給他們帶來較多的未來的股利收入（增值額的一部分）。

三、所有者權(quán)益的基本特征

通過上述分析可知，“所有者權(quán)益”與“權(quán)益”是兩個(gè)不同的概念。權(quán)益一般可理解為對(duì)企業(yè)全部資產(chǎn)所擁有的所有者的索取權(quán)，至少包括了債權(quán)人權(quán)益、優(yōu)先股持有者的權(quán)益和普通股持有者的權(quán)益；而所有者權(quán)益一般指一個(gè)實(shí)體的資產(chǎn)抵減其負(fù)債后的“剩余權(quán)益”，它一般為企業(yè)業(yè)主所擁有。我國會(huì)計(jì)要素中的所有者權(quán)益顯然指企業(yè)所有者（業(yè)主、股東）對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)的要求權(quán)，從數(shù)量上講就是資產(chǎn)減去負(fù)債后的差額。因此，權(quán)益，從廣義看應(yīng)當(dāng)包括所有者權(quán)益和債權(quán)人權(quán)益兩個(gè)方面，從狹義角度主要是指所有者權(quán)益。

就所有者權(quán)益概念的外延而言，它具

有以下七個(gè)方面的基本特征：

1.企業(yè)的資產(chǎn)抵減負(fù)債后的凈額，稱為所有者權(quán)益。所有者權(quán)益是反映某一實(shí)體的資本規(guī)模、財(cái)務(wù)實(shí)力和財(cái)務(wù)狀況好壞的主要指標(biāo)和標(biāo)志之一。

2.在企業(yè)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)管理的實(shí)務(wù)中，所有者權(quán)益可以有各種不同的名稱：例如：（1）權(quán)益；（2）業(yè)主權(quán)益；（3）股東權(quán)益；（4）資本；（5）權(quán)益資本；（6）主權(quán)資本；（7）自有資金；（8）資本和儲(chǔ)備；（9）合伙人資本，等等，不一而足。對(duì)于政府和非盈利組織而言，權(quán)益還可稱為公共權(quán)益、貢獻(xiàn)權(quán)益和政府權(quán)益，不過，在政府和非盈利組織中的權(quán)益和企業(yè)中的所有者權(quán)益在實(shí)質(zhì)上是完全不一樣的。因?yàn)槠髽I(yè)的所有者權(quán)益代表了所有者的重大決策權(quán)、資本受益權(quán)、選擇管理者的權(quán)力，而政府和非盈利組織中的這些所有者（正確地說，應(yīng)該稱之為“資財(cái)供應(yīng)者”更恰當(dāng)）的權(quán)益一般沒有這樣被他們自己所看重或者可以說被他們自己從根本上放棄了，所以說，政府及非盈利組織（主要指公營的非盈利組織）有時(shí)根本不存在企業(yè)意義上的“所有者”，他們只能稱之為“資財(cái)供應(yīng)者”。

3.“所有者權(quán)益”與“資產(chǎn)”、“負(fù)債”的性質(zhì)完全不同。資產(chǎn)是指資金的運(yùn)用，資金在企業(yè)內(nèi)外某一時(shí)點(diǎn)的分布情況，它在會(huì)計(jì)恒等式的左邊；負(fù)債和所有者權(quán)益雖然同為資金的來源，在會(huì)計(jì)恒等式的右邊，但其性質(zhì)仍有巨大不同，負(fù)債體現(xiàn)為債權(quán)人對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的要求權(quán)，且這種要求權(quán)位列所有者權(quán)益之前，但其沒有所有者權(quán)益的上述資本受益、重大決策、選擇管理者這三項(xiàng)權(quán)能。從投資風(fēng)險(xiǎn)看，債權(quán)投資者的投資風(fēng)險(xiǎn)要小于所有者的投資風(fēng)險(xiǎn)，因而其要求的投資報(bào)酬（利息）也比所有者的投資報(bào)酬（紅利或股利）為低。

4.盡管“負(fù)債”和“所有者權(quán)益”對(duì)于某一經(jīng)營實(shí)體的資產(chǎn)均具有索取權(quán)（要求權(quán)），但所有者權(quán)益是指對(duì)某一經(jīng)營實(shí)體的凈資產(chǎn)所具有的最后的索取權(quán)，位列在債權(quán)人之后。企業(yè)上交所得稅之后的凈利潤從所有權(quán)角度看全部屬于所有者，不管他拿走的也好（紅利），留在企業(yè)中的也好（留存收益），都是他的，至于留多少，拿多少，分配的權(quán)力也在所有者自己的手里，任何人不得干預(yù)。債權(quán)人的收益（主要是利息）往往是固定的，而且先拿，因此風(fēng)險(xiǎn)要小，而所有者的收益（凈利潤）往往是不固定的，而且比債權(quán)人后拿，因此所有者投資的風(fēng)險(xiǎn)要大。

5.“所有者權(quán)益”本身不能獨(dú)立地存在，它必須與某一經(jīng)營實(shí)體中的“資產(chǎn)”并存，必須依附在某一實(shí)體的資產(chǎn)之上，而資產(chǎn)則可以獨(dú)立地存在并具有意義。當(dāng)然它的背后也體現(xiàn)為“權(quán)益”（包括債權(quán)人權(quán)益和所有者權(quán)益）?！百Y產(chǎn)”和“權(quán)益”（包括“所有者權(quán)益”）是同一個(gè)東西（資金）的兩個(gè)不同側(cè)面，一個(gè)體現(xiàn)為資金運(yùn)用，一個(gè)體現(xiàn)為資金來源。兩者性質(zhì)相反，數(shù)額相同，形成了會(huì)計(jì)的恒等式，奠定了復(fù)式記賬的基礎(chǔ)，也形成了財(cái)務(wù)管理中籌資、投資的原理。

6.所有者權(quán)益的來源主要是兩個(gè)方面，一是企業(yè)創(chuàng)辦時(shí)或在企業(yè)擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模時(shí)所有者的投入資本，在我國會(huì)計(jì)上主要指實(shí)收資本（股本）和資本公積，二是企業(yè)經(jīng)營過程中形成的凈利潤中留存在企業(yè)的部分，即留存收益，在我國會(huì)計(jì)上主要指盈余公積（包括公益金）和未分配利潤。

7.所有者權(quán)益的內(nèi)部結(jié)構(gòu)將隨著這個(gè)經(jīng)營實(shí)體紅利（股利）的分配和資本保全政策的變動(dòng)而發(fā)生變動(dòng)。

所以筆者認(rèn)為，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（會(huì)計(jì)制度）中提出的“所有者權(quán)益”的概念比國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)規(guī)定的“權(quán)益”概念更清晰，更易理解，因此不管以后的會(huì)計(jì)規(guī)范如何改革，“所有者權(quán)益”這一會(huì)計(jì)要素還必須繼續(xù)延用下去，且概念的邊界也不需要變動(dòng)。至于另外的會(huì)計(jì)要素，如西方會(huì)計(jì)中的“利得”、“損失”要素等，是否需要加入，則有待于探討和研究。

（作者單位：敏實(shí)集團(tuán)）