羅　磊

捐贈(zèng)是一種重要的社會(huì)現(xiàn)象。作為收入的“第三次分配”，捐贈(zèng)對(duì)緩解收入差距擴(kuò)大具有積極意義，一直是國(guó)外公共經(jīng)濟(jì)學(xué)的一個(gè)重要研究領(lǐng)域。捐贈(zèng)是私人提供公共產(chǎn)品的一個(gè)重要渠道，政府的財(cái)稅政策也對(duì)捐贈(zèng)產(chǎn)生重要影響。各國(guó)的企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅等稅法一般都規(guī)定捐贈(zèng)可以在稅前進(jìn)行扣除，這勢(shì)必會(huì)影響到捐贈(zèng)的數(shù)額、途徑、方式等等。

新所得稅法頒布后，學(xué)術(shù)界的焦點(diǎn)都匯于內(nèi)外資企業(yè)的盈利經(jīng)營(yíng)情況。對(duì)于捐贈(zèng)，大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為“新稅法進(jìn)一步擴(kuò)大了稅收支持社會(huì)公益捐贈(zèng)的力度 ”，做出這一論斷的根據(jù)主要是新稅法擴(kuò)大了公益性捐贈(zèng)的扣除比例。綜合考慮稅率和抵扣范圍的變化，新稅法一定能夠?qū)栀?zèng)產(chǎn)生激勵(lì)作用嗎？

從經(jīng)濟(jì)學(xué)和《中華人民共和國(guó)捐贈(zèng)法》角度來(lái)定義捐贈(zèng)

經(jīng)濟(jì)學(xué)語(yǔ)境下，捐贈(zèng)是指一個(gè)主體將現(xiàn)金或其他資產(chǎn)無(wú)條件地轉(zhuǎn)移給另一主體，或是在一項(xiàng)非互惠的自愿轉(zhuǎn)移中清償和免除另一主體的債務(wù)，而該主體不作為對(duì)方的所有者。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》也沒(méi)有對(duì)“企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)資產(chǎn)”如何處理進(jìn)行專(zhuān)門(mén)說(shuō)明，但是在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》中關(guān)于“營(yíng)業(yè)外支出”總賬科目中對(duì)此進(jìn)行了說(shuō)明，即：“營(yíng)業(yè)外支出”科目核算企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)營(yíng)業(yè)外支出，其中包括公益性捐贈(zèng)支出。本文所涉及的捐贈(zèng)同新準(zhǔn)則中的公益性捐贈(zèng)支出是一致的。

新稅法對(duì)捐贈(zèng)的影響分析

稅收對(duì)捐贈(zèng)行為的影響——理論分析

在討論稅收對(duì)企業(yè)捐贈(zèng)的影響時(shí)，可以將捐贈(zèng)的價(jià)格簡(jiǎn)稱(chēng)為稅收價(jià)格。在美國(guó)經(jīng)驗(yàn)表明，對(duì)于慈善捐贈(zèng)的決定因素的研究都集中于可支配收入和稅收價(jià)格等問(wèn)題，稅收價(jià)格產(chǎn)生原因是捐贈(zèng)可以在納稅人繳納所得稅之前扣除，從而減少了應(yīng)納稅所得額以及相應(yīng)的應(yīng)納稅額 。就是說(shuō)每捐贈(zèng)1元錢(qián)而需要實(shí)際付出的“稅收價(jià)格”等于1減去邊際稅率。理論上，捐贈(zèng)的稅收價(jià)格越高，捐贈(zèng)支出越低，兩者存在負(fù)相關(guān)。

對(duì)我國(guó)鼓勵(lì)企業(yè)捐贈(zèng)的所得稅改革的分析——內(nèi)資企業(yè)

改革內(nèi)容 2008年之前，內(nèi)地企業(yè)的名義稅率為33%，“納稅人用于公益、救濟(jì)性的捐贈(zèng)，在年度應(yīng)納稅所得額3％以?xún)?nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除” ；明年開(kāi)始將所得稅改為25%，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以?xún)?nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除 。因此，在關(guān)于捐贈(zèng)的影響方面，此次改革不但擴(kuò)大了捐贈(zèng)扣除的范圍，也調(diào)整了稅率，這兩個(gè)方面對(duì)企業(yè)的捐贈(zèng)都有影響。

考察扣除范圍對(duì)捐贈(zèng)的影響 由于數(shù)據(jù)難于獲得，筆者通過(guò)wind數(shù)據(jù)庫(kù)，先用營(yíng)業(yè)外支出代替捐贈(zèng)，用利潤(rùn)總額代替應(yīng)納稅所得額，利用2005年和2006年1500多家上市公司按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的營(yíng)業(yè)外支出和利潤(rùn)總額，用各公司的營(yíng)業(yè)外支出除以利潤(rùn)總額，得到的結(jié)果是：按中位值獲得的比率分別為1.3%和1.6%，按照平均數(shù)獲得的數(shù)據(jù)為1.2%和1.4%。捐贈(zèng)僅僅是營(yíng)業(yè)外支出的一個(gè)小項(xiàng)。這種估計(jì)雖然很粗略，但我們從中也能看出一些結(jié)論：作為一種在稅前可以按照3%扣除的捐贈(zèng)額，從平均情況來(lái)看，上市公司并沒(méi)有給與足夠的重視。而且，營(yíng)業(yè)外支出平均占利潤(rùn)總額的比重還不到3%的一半，可想而知，作為營(yíng)業(yè)外支出中的一個(gè)小項(xiàng)的捐贈(zèng)的比重有多大。因此，筆者認(rèn)為，今年實(shí)行的新稅法，將3%的抵扣范圍擴(kuò)大到12%，即使效果將會(huì)顯現(xiàn)，也將不會(huì)顯著。

稅率變化對(duì)捐贈(zèng)的影響新稅法之前，捐贈(zèng)的稅收價(jià)格 ，今年將為為 ，價(jià)格較之上升了12%。

外國(guó)研究者的研究結(jié)果，大部分是價(jià)格彈性為負(fù)，且顯著。Schwartz（1968）運(yùn)用加總的時(shí)間序列數(shù)據(jù)考察捐贈(zèng)的價(jià)格彈性和收入彈性，研究表明，根據(jù)不同的模型設(shè)定，捐贈(zèng)的價(jià)格彈性在-1.06到-2.0之間 ，而收入彈性在0.53到1.34之間；Nelson（1970）、Levy和Shatto（1978）和Clotfelter（1985）等人的研究得出了類(lèi)似的結(jié)論，說(shuō)明稅率確實(shí)對(duì)公司捐贈(zèng)的數(shù)額存在影響。

國(guó)內(nèi)，有研究表明（張馨《我國(guó)公司捐贈(zèng)的實(shí)證研究》），福建省企業(yè)的稅收價(jià)格彈性為-2左右。也就是說(shuō)，捐贈(zèng)對(duì)稅率的敏感度較強(qiáng)，替代效應(yīng)超過(guò)了收入效應(yīng)。 由于各公司財(cái)務(wù)報(bào)表的詳略程度不同，筆者無(wú)法得到每個(gè)公司的實(shí)際公益性捐贈(zèng)額，無(wú)法利用數(shù)據(jù)進(jìn)行計(jì)量分析。在福建企業(yè)可以推廣到全國(guó)的情況下，我們還是可以得到：內(nèi)資企業(yè)所得稅稅率下降，將使得捐贈(zèng)的稅收價(jià)格上升，因其價(jià)格彈性-2，將引起捐贈(zèng)下降。

綜合抵扣范圍和稅率變化，我們可以得到一個(gè)結(jié)論：理論上，抵扣范圍擴(kuò)大，會(huì)激勵(lì)企業(yè)捐贈(zèng)，但鑒于我國(guó)企業(yè)捐贈(zèng)的意愿不高，目前平均未達(dá)到3%的抵扣額，12%很可能無(wú)法起到作用；而如果只考慮稅率，根據(jù)幾位學(xué)者的研究，內(nèi)資企業(yè)的稅率下降將導(dǎo)致捐贈(zèng)下降。

結(jié)合外資企業(yè)捐贈(zèng)

以上我們只考慮了新所得稅稅法對(duì)內(nèi)資企業(yè)捐贈(zèng)的影響。由于外資企業(yè)的捐贈(zèng)數(shù)額很大，新稅法對(duì)外資企業(yè)影響不能不納入我們的考慮范圍。

關(guān)于捐贈(zèng)的外資企業(yè)所得稅稅法變化 對(duì)外企來(lái)說(shuō)，所得稅稅率整體上升?？紤]稅收價(jià)格的替代效應(yīng)，外企將增加捐贈(zèng)；但高稅率導(dǎo)致外企稅后利潤(rùn)下降，捐贈(zèng)的約束集增大，捐贈(zèng)很有可能減少。另外，由于外資企業(yè)捐贈(zèng)扣除額度減小，由原來(lái)的100%到12%，我們無(wú)法忽略新稅法對(duì)外資企業(yè)捐贈(zèng)的影響。

外企捐贈(zèng)的比重 數(shù)量上，胡潤(rùn)百富發(fā)布了2007年企業(yè)社會(huì)責(zé)任50強(qiáng)，在上榜的50家企業(yè)中，國(guó)內(nèi)企業(yè)54家，外資企業(yè)16家，中國(guó)企業(yè)上榜的比例達(dá)到了68%。金額上，以2003年至今的累積現(xiàn)金捐贈(zèng)為統(tǒng)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，國(guó)內(nèi)企業(yè)110913萬(wàn)，外資企業(yè)106800萬(wàn)，可以國(guó)內(nèi)外企業(yè)確定各捐贈(zèng)一半左右。

綜上所述，從內(nèi)外資企業(yè)不同角度考慮，所得稅改革對(duì)內(nèi)外資企業(yè)的影響幾乎是相反的。所以，在其他條件假定不變下，我國(guó)總體上企業(yè)的捐贈(zèng)總量變化將不大。

影響捐贈(zèng)的其他原因

很多學(xué)者針對(duì)我國(guó)非盈利組織的發(fā)展?fàn)顩r，指出了很多問(wèn)題。筆者認(rèn)為這些問(wèn)題是影響捐贈(zèng)增加的瓶頸，而新稅法的擴(kuò)大抵扣范圍的政策效果是不明顯的。

捐贈(zèng)的交易成本 經(jīng)濟(jì)學(xué)理論中，自愿捐贈(zèng)能夠提高社會(huì)的福利，但這是以完全市場(chǎng)假設(shè)為前提。目前我國(guó)存在著很多非市場(chǎng)的因素，捐贈(zèng)者和受贈(zèng)者之間存在著阻礙。首先，在我國(guó)只有向稅法所規(guī)定的可以接受捐贈(zèng)的社會(huì)團(tuán)體所進(jìn)行的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)，才允許在法定的限額內(nèi)扣除。而且，對(duì)有資格的慈善組織實(shí)行的是特許制，從而使捐贈(zèng)人能夠獲得捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠的慈善組織過(guò)少，目前只有80多家。這個(gè)數(shù)字雖然在不斷擴(kuò)大，但相對(duì)于全國(guó)業(yè)已存在的幾十萬(wàn)家公益性、救濟(jì)性社會(huì)機(jī)構(gòu)而言相去甚遠(yuǎn)，這局限了有意愿捐贈(zèng)的單位的選擇。本來(lái)捐贈(zèng)是一個(gè)自愿行為，但此種限制造成了效率的損失。

法規(guī)分散 最基本較高層次的法律如《企業(yè)所得稅法》和《個(gè)人所得稅法》對(duì)捐贈(zèng)僅僅規(guī)定了一種抵扣情況，而其他很大一部分優(yōu)惠措施，都散見(jiàn)于各種通知、條令性法規(guī)、條例和文件之中，不易查找和確定，這給捐贈(zèng)尤其是規(guī)模較小的公司來(lái)講，帶來(lái)了額外的成本。

抵扣結(jié)轉(zhuǎn) 我國(guó)現(xiàn)行的稅收政策規(guī)定，企業(yè)捐贈(zèng)超過(guò)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額扣除標(biāo)準(zhǔn)的，不準(zhǔn)向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，這在一定程度上影響了捐贈(zèng)的積極性。有些企業(yè)在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi),如果上半年利潤(rùn)豐厚,企業(yè)為擴(kuò)大影響力,或出于對(duì)公益慈善事業(yè)的支持,進(jìn)行慈善捐贈(zèng),但到了下半年,如果企業(yè)經(jīng)營(yíng)形勢(shì)發(fā)生逆轉(zhuǎn),最終導(dǎo)致全年虧損,則上半年的企業(yè)捐贈(zèng)支出將無(wú)法扣除,而且也不能遞延到以后年度扣除。

實(shí)物捐贈(zèng)的規(guī)定 目前，我國(guó)還沒(méi)有對(duì)企業(yè)的實(shí)物捐贈(zèng)的優(yōu)惠做出明確規(guī)定。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將捐贈(zèng)視為銷(xiāo)售，這肯定不利于捐贈(zèng)激勵(lì)。而且由于我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)育還不完全，實(shí)物捐贈(zèng)的價(jià)值確定比較難以實(shí)現(xiàn)，尤其現(xiàn)在會(huì)計(jì)法以公允價(jià)值作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，這限制了捐贈(zèng)的多樣性，不利于企業(yè)捐贈(zèng)的積極參與。

對(duì)增加我國(guó)公益性捐贈(zèng)的政策建議

增加享有捐贈(zèng)人優(yōu)惠的慈善機(jī)構(gòu) 我國(guó)現(xiàn)存的公益機(jī)構(gòu)眾多，可以考慮將其納入享有捐贈(zèng)人優(yōu)惠的慈善機(jī)構(gòu)的范圍。但是，非營(yíng)利組織的確立和捐贈(zèng)監(jiān)督問(wèn)題需要認(rèn)真對(duì)待。需要嚴(yán)格規(guī)定享有捐贈(zèng)人優(yōu)惠的慈善機(jī)構(gòu)的定義，對(duì)于公益組織的收入和支出要實(shí)施嚴(yán)格管理，并且嚴(yán)格區(qū)分公益組織進(jìn)行的公益性和非公益的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

鼓勵(lì)實(shí)物捐贈(zèng)抵扣 鑒于我們以前并沒(méi)有實(shí)行實(shí)物捐贈(zèng)減免規(guī)定，短期內(nèi)我們可以考慮將某些實(shí)物捐贈(zèng)納入稅收優(yōu)惠范圍，例如房產(chǎn)、汽車(chē)等較為貴重，且易于評(píng)估價(jià)值的物品。捐贈(zèng)物品的價(jià)值評(píng)估應(yīng)由稅務(wù)部門(mén)和權(quán)威的評(píng)估機(jī)構(gòu)來(lái)進(jìn)行，保證評(píng)估價(jià)值的準(zhǔn)確性，同時(shí)要出具具有法律效力的評(píng)估價(jià)值證明，捐贈(zèng)人只能憑該證明申請(qǐng)稅收減免，從而維護(hù)國(guó)家的稅收利益。

實(shí)施抵扣的結(jié)轉(zhuǎn) 個(gè)人和企業(yè)捐贈(zèng)的超額部分，應(yīng)該結(jié)轉(zhuǎn)至下一年，最長(zhǎng)不得超出5年，結(jié)轉(zhuǎn)的超額捐贈(zèng)優(yōu)先扣除。如果企業(yè)虧損，當(dāng)年沒(méi)有任何扣除，則全部轉(zhuǎn)入下一年度。

綜合、集中非營(yíng)利組織和捐贈(zèng)的稅收法規(guī) 由于針對(duì)非營(yíng)利組織和捐贈(zèng)的稅收規(guī)章散件于各種法律和文件中，需要制定專(zhuān)門(mén)的稅收法規(guī)，將利于減少捐贈(zèng)的成本，鼓勵(lì)捐贈(zèng)。（作者單位 上海財(cái)經(jīng)大學(xué)公共經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院）