[摘要] 2006年2月15日財(cái)政部頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研究和開發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理由原來費(fèi)用化向有條件資本化轉(zhuǎn)變。本文就完善研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理提出了自己的看法。

[關(guān)鍵詞] 研究開發(fā)費(fèi)用 費(fèi)用化 資本化

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理及其影響

1.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理

2006年財(cái)政部最新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》主要借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化進(jìn)行了修訂：企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，分別按本準(zhǔn)則規(guī)定處理。研究費(fèi)用依然是費(fèi)用化處理；進(jìn)入開發(fā)程序后，對(duì)開發(fā)過程中的費(fèi)用如果符合相關(guān)條件，就可以資本化。

2.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂將給企業(yè)帶來的影響

(1)開發(fā)費(fèi)用資本化有利于增強(qiáng)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新能力。開發(fā)費(fèi)用本質(zhì)上是資本化支出，具有明顯的后效性。在開發(fā)經(jīng)費(fèi)投入后，其效果可能要經(jīng)過數(shù)年才能體現(xiàn)出來。由于管理者的任期并不是永久性的，如果把開發(fā)經(jīng)費(fèi)支出作費(fèi)用核算，該項(xiàng)支出的增加必然會(huì)引起本期利潤的下降。

(2)開發(fā)費(fèi)用資本化能更客觀的反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。開發(fā)支出為企業(yè)的投資者和其他財(cái)務(wù)信息使用者提供了關(guān)于企業(yè)革新活動(dòng)進(jìn)展和成功可能性的信息，將開發(fā)費(fèi)用加以資本化后作為無形資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，可以向投資者傳遞企業(yè)管理層對(duì)無形資產(chǎn)預(yù)期收益評(píng)估的信息。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理在實(shí)施過程中存在的問題

新準(zhǔn)則也對(duì)會(huì)計(jì)工作者提出了更高要求，今后的會(huì)計(jì)實(shí)踐面臨新的挑戰(zhàn)，新準(zhǔn)則中仍然存在一些問題和不足有待完善。

1.新準(zhǔn)則在一定的程度上缺乏可操作性

(1)未嚴(yán)格制定研究和開發(fā)階段的標(biāo)準(zhǔn)。雖然新準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致，將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出分為兩個(gè)階段: 研究階段和開發(fā)階段。研究階段是指“為獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)并理解它們而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃的調(diào)查”，強(qiáng)調(diào)其“創(chuàng)造性”;開發(fā)階段是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成本或其它知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。在實(shí)際操作中，由于無形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜、風(fēng)險(xiǎn)大，尤其是對(duì)于本身并不精通科學(xué)技術(shù)的會(huì)計(jì)人員來說，要把企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)清楚地劃分為研究階段與開發(fā)階段顯然很困難。

(2)操作性不強(qiáng)。企業(yè)難判斷哪些活動(dòng)屬于該范圍，操作性不強(qiáng)。新準(zhǔn)則對(duì)開發(fā)階段的支出只有在同時(shí)滿足相應(yīng)的五個(gè)條件的情況下才能確定為無形資產(chǎn)。但這五個(gè)條件往往具有很強(qiáng)的主觀性，在實(shí)際操作中很難做出客觀合理的判斷。企業(yè)在判斷哪些活動(dòng)屬于研究階段，哪些活動(dòng)屬于開發(fā)階段時(shí)，常常難以把握，導(dǎo)致對(duì)研究費(fèi)用和開發(fā)費(fèi)用的劃分也存在較大的主觀因素。

2.新準(zhǔn)則增大了企業(yè)操縱利潤的空間

如上所述，新準(zhǔn)則中的許多規(guī)定在很大程度上依賴于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷和企業(yè)管理者裁決，這樣為企業(yè)的盈余管理提供了相當(dāng)?shù)目臻g，企業(yè)可以依照自己意愿“合理”地把研發(fā)費(fèi)用費(fèi)用化或資本化，從而達(dá)到其操縱利潤，進(jìn)行盈余管理的目的。

三、完善研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的建議

對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理缺乏可操作性，筆者采用增設(shè)四個(gè)會(huì)計(jì)科目及詳細(xì)說明了四個(gè)會(huì)計(jì)科目核算的具體方法，具體做法如下。

1.專設(shè)幾個(gè)會(huì)計(jì)科目來核算無形資產(chǎn)研究開發(fā)費(fèi)用

設(shè)置“研究開發(fā)支出”、“研究開發(fā)失敗準(zhǔn)備”、“主體公積”和“研究成果”等四個(gè)賬戶。

“研究開發(fā)支出”賬戶用來反映研究、開發(fā)過程中所發(fā)生的各項(xiàng)支出，該賬戶應(yīng)按研究支出、開發(fā)支出設(shè)置二級(jí)賬戶，按研究、開發(fā)項(xiàng)目設(shè)置明細(xì)賬；若無法區(qū)分研究階段與開發(fā)階段的，則可按項(xiàng)目設(shè)置明細(xì)賬。

“研究開發(fā)失敗準(zhǔn)備”賬戶用來反映所計(jì)提的研究、開發(fā)的失敗準(zhǔn)備金，是“研究開發(fā)支出”賬戶的備抵賬戶。

“主體公積”賬戶用來反映企業(yè)在研究、開發(fā)過程中取得成功所產(chǎn)生的科研成果，帶來的權(quán)益的增加數(shù)，設(shè)置該賬戶的目的：是為了在考核經(jīng)營者的經(jīng)營業(yè)績時(shí)，有利于將其與實(shí)現(xiàn)的凈利潤結(jié)合起來進(jìn)行評(píng)價(jià)，避免評(píng)價(jià)的偏頗，從而可避免經(jīng)營者為了達(dá)到利潤目標(biāo)，而減少研究、開發(fā)投資的短期行為發(fā)生，也有利于將其與“資本公積”賬戶區(qū)分開來。

“研究成果”賬戶用來反映企業(yè)在研究過程所形成的研究成果。若企業(yè)有接受其他單位委托進(jìn)行研究、開發(fā)時(shí)，可增設(shè)“科研經(jīng)費(fèi)”賬戶，該賬戶用來核算企業(yè)所收到的科研經(jīng)費(fèi)及其支用情況。

2.研究開發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理

(1)發(fā)生研究開發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理。發(fā)生各項(xiàng)研究開發(fā)支出時(shí)，借記“研究開發(fā)支出”，貸記“原材料”、“應(yīng)付工資”、“累計(jì)折舊”等賬戶；同時(shí)還應(yīng)按全額計(jì)提研究、開發(fā)的失敗準(zhǔn)備金，借記“管理費(fèi)用”，貸記“研究開發(fā)失敗準(zhǔn)備”。

(2)研究開發(fā)項(xiàng)目結(jié)束的會(huì)計(jì)處理。當(dāng)某開發(fā)項(xiàng)目結(jié)束時(shí)：若該項(xiàng)開發(fā)項(xiàng)目取得成功形成無形資產(chǎn)的，借記“無形資產(chǎn)”，貸記“研究開發(fā)支出”，同時(shí)還應(yīng)按相等的金額，借記“研究開發(fā)失敗準(zhǔn)備”，貸記“主體公積”；若該項(xiàng)開發(fā)項(xiàng)目失敗的，則借記“研究開發(fā)失敗準(zhǔn)備”，貸記“研究開發(fā)支出”。

(3)企業(yè)購入研究成果的會(huì)計(jì)處理。若企業(yè)有從外購入研究成果進(jìn)行開發(fā)的，則購入時(shí)，借記“研究成果”，貸記“銀行存款”；若開發(fā)成功形成無形資產(chǎn)的，借記“無形資產(chǎn)”，貸記“研究開發(fā)支出”、“研究成果”，同時(shí)借記“研究開發(fā)失敗準(zhǔn)備”，貸記“主體公積”；若開發(fā)項(xiàng)目失敗的，則借記“研究開發(fā)失敗準(zhǔn)備”，貸記“研究開發(fā)支出”，同時(shí)借記“管理費(fèi)用”，貸記“研究成果”。

上述會(huì)計(jì)處理方法的優(yōu)點(diǎn)是更合理，也更符合邏輯性，兼容了全部費(fèi)用化和部分費(fèi)用化兩者會(huì)計(jì)處理方法的優(yōu)點(diǎn)，避免了會(huì)計(jì)人員難以劃分研究階段與開發(fā)階段的支出，也避免了全部費(fèi)用化當(dāng)開發(fā)成功時(shí)不確認(rèn)為無形資產(chǎn)價(jià)值的弊端。

參考文獻(xiàn)：

[1]劉兆萍:無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的變化及其影響.證券市場周刊，2006.9

[2]中華人民共和國財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》.北京經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006年版