[摘要] 論文在闡述由作業(yè)成本觀與經(jīng)濟(jì)增加值理論整合的集成成本觀概念與原理基礎(chǔ)上，創(chuàng)新提出基于集成成本觀的企業(yè)產(chǎn)品設(shè)計(jì)、采購(gòu)、生產(chǎn)、銷售全過程成本控制框架。

[關(guān)鍵詞] 經(jīng)濟(jì)增加值 作業(yè)成本 控制框架

集成成本觀是20世紀(jì)八、九十年代國(guó)外部分學(xué)者提出的整合作業(yè)成本與經(jīng)濟(jì)增加值的綜合管理理念。集成成本觀是整合作業(yè)成本與經(jīng)濟(jì)增加值的產(chǎn)物，其基本原理是在作業(yè)成本觀中融入經(jīng)濟(jì)增加值計(jì)算中的資本成本。集成成本觀是指在企業(yè)成本控制過程中以集成管理理論為指導(dǎo)，將經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）和作業(yè)成本法（ABC）集成的基本原理和方法創(chuàng)造性地運(yùn)用到成本控制的實(shí)踐中，在成本控制的行為和組織上以集成管理機(jī)制為核心，在成本控制方法上以集成成本觀為基礎(chǔ)，實(shí)現(xiàn)成本控制與企業(yè)戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)管理、資源配置和績(jī)效管理的集成，從而提高企業(yè)成本控制能力和成本競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

一、集成成本觀下成本控制概念

成本控制是成本控制主體在其責(zé)權(quán)范圍內(nèi)，根據(jù)一定時(shí)期預(yù)先設(shè)立的成本目標(biāo)，在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)耗費(fèi)發(fā)生之前和企業(yè)成本形成過程中，對(duì)各種影響成本的因素和條件采取主動(dòng)、及時(shí)地預(yù)防和調(diào)節(jié)措施，以保證成本目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的管理過程。

集成成本觀下的成本控制主要是運(yùn)用經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）和作業(yè)成本（ABC）整合的集成成本管理理念，為滿足成本控制的戰(zhàn)略需要，需在作業(yè)成本的基礎(chǔ)上引入經(jīng)濟(jì)增加值，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品生命周期內(nèi)所耗費(fèi)的資源成本最低目標(biāo)?；诩沙杀居^的企業(yè)成本控制是“完全成本”概念，包括各個(gè)作業(yè)環(huán)節(jié)的經(jīng)營(yíng)成本與資金成本，彌補(bǔ)了傳統(tǒng)作業(yè)成本觀無法反映資本使用成本和機(jī)會(huì)成本的結(jié)構(gòu)缺陷，從而控制產(chǎn)品成本更全面、更真實(shí)。

二、集成成本觀下成本控制框架

基于集成成本觀的成本控制是全面擴(kuò)展企業(yè)成本控制范圍的全過程成本控制新理念，成本控制包括成本事前控制、事中控制和事后控制，事前控制是指產(chǎn)品正式生產(chǎn)前對(duì)影響產(chǎn)品成本的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行事前的規(guī)劃、審核和監(jiān)督，本文主要是運(yùn)用集成成本觀對(duì)產(chǎn)品設(shè)計(jì)成本進(jìn)行控制；事中控制是指產(chǎn)品從生產(chǎn)到銷售成本形成的全過程的控制，本文詳細(xì)闡述了集成成本觀下加強(qiáng)產(chǎn)品采購(gòu)成本、生產(chǎn)成本、銷售成本的控制管理。事后控制是指對(duì)成本追溯、監(jiān)督及其對(duì)執(zhí)行情況的績(jī)效考評(píng)。

1.集成成本觀下事前成本控制

事前成本控制是主要是運(yùn)用集成成本觀對(duì)產(chǎn)品設(shè)計(jì)成本進(jìn)行控制。產(chǎn)品設(shè)計(jì)是企業(yè)內(nèi)部作業(yè)鏈的首要環(huán)節(jié)，在相當(dāng)大程度上決定了后續(xù)作業(yè)。產(chǎn)品設(shè)計(jì)對(duì)產(chǎn)品性能、所用材料、組織生產(chǎn)的工藝流程和成本乃至企業(yè)整體價(jià)值鏈都具有關(guān)鍵性的影響。據(jù)估計(jì)，產(chǎn)品壽命期的成本有 60%～80%在產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段就已經(jīng)確定了。因此，產(chǎn)品設(shè)計(jì)是企業(yè)最重要的成本動(dòng)因，成本是由作業(yè)引起的，不同產(chǎn)品設(shè)計(jì)方案所需的作業(yè)不同，各種作業(yè)的耗費(fèi)也不同。要控制成本，就必須從產(chǎn)品設(shè)計(jì)開始，應(yīng)用經(jīng)濟(jì)增加值理論和作業(yè)成本計(jì)算所提供的集成成本信息，根據(jù)顧客的需求，進(jìn)行作業(yè)價(jià)值分析，修訂產(chǎn)品設(shè)計(jì)，使產(chǎn)品設(shè)計(jì)在保證必要功能的前提下，盡量選用成本較低的作業(yè)，消除一切不必要的作業(yè)，降低作耗費(fèi)，進(jìn)行流程優(yōu)化。

而我們?nèi)粘３杀竟芾砜刂浦型鲆曉O(shè)計(jì)階段的成本控制，我們?cè)谠O(shè)計(jì)新產(chǎn)品時(shí)不但要考慮日后的生產(chǎn)制造成本，而且要評(píng)價(jià)分析投資該產(chǎn)品的資金成本，企業(yè)要不斷的創(chuàng)新產(chǎn)品設(shè)計(jì)以節(jié)約資金資源成本。

如何控制產(chǎn)品設(shè)計(jì)成本，基于集成成本觀的企業(yè)成本控制理念，在產(chǎn)品概念設(shè)計(jì)階段應(yīng)用經(jīng)濟(jì)增加值理論和作業(yè)成本分析方法，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)優(yōu)化。根據(jù)EVA的基本理論，當(dāng)一種新產(chǎn)品能夠以高于其全部成本的價(jià)格出售時(shí)，那么從經(jīng)濟(jì)上來說是有利可圖的。換言之，一種新產(chǎn)品能實(shí)現(xiàn)其價(jià)值就必須能夠彌補(bǔ)其全部成本：直接經(jīng)營(yíng)成本（如直接材料、直接人工）、間接經(jīng)營(yíng)成本（如管理費(fèi)用、租金）和資本成本（使用資本的成本）。這種關(guān)系可用下式表示：EVA=銷售收入-（直接經(jīng)營(yíng)成本+間接經(jīng)營(yíng)成本+資本成本）。式中直接經(jīng)營(yíng)成本與間接經(jīng)營(yíng)成本之和即為經(jīng)營(yíng)成本，經(jīng)營(yíng)成本與資本成本之和即為集成成本。如果EVA大于零，表示成本對(duì)象為企業(yè)的股東創(chuàng)造了價(jià)值；如果EVA小于零，則表示成本對(duì)象毀損了股東的價(jià)值。

假設(shè)某種產(chǎn)品在進(jìn)行創(chuàng)新設(shè)計(jì)前，它為企業(yè)作出的貢獻(xiàn)值即帶來的經(jīng)濟(jì)增加值EVA1，通過更新設(shè)計(jì)后其產(chǎn)品所帶來的經(jīng)濟(jì)增加值EVA2，只要經(jīng)濟(jì)增加值EVA2大于經(jīng)濟(jì)增加值EVA1，就可以進(jìn)行產(chǎn)品再設(shè)計(jì)，降低產(chǎn)品成本，為企業(yè)的股東創(chuàng)造了價(jià)值。否則，就不能也沒有必要進(jìn)行設(shè)計(jì)更新?lián)Q代?；诩沙杀居^的企業(yè)產(chǎn)品設(shè)計(jì)成本控制是在分析產(chǎn)品日后的生產(chǎn)作業(yè)各個(gè)環(huán)節(jié)所耗費(fèi)的經(jīng)營(yíng)成本和資金成本上進(jìn)行的價(jià)值評(píng)判，更符合企業(yè)股東的利益目標(biāo)。

2.集成成本觀下事中成本控制

事中成本控制主要是在集成成本觀下加強(qiáng)產(chǎn)品采購(gòu)成本、生產(chǎn)成本、銷售成本的控制管理。

(1)采購(gòu)成本控制

采購(gòu)工作內(nèi)容主要是原材料采購(gòu)、零部件采購(gòu)、設(shè)備采購(gòu)以及低值易耗品采購(gòu)，采購(gòu)成本占產(chǎn)品制造成本的比例很大，如果不能以合理的價(jià)格獲得所需的物料或者設(shè)備，就會(huì)直接影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。采購(gòu)部門以采購(gòu)計(jì)劃為依據(jù)向供應(yīng)商詢價(jià)，根據(jù)供應(yīng)商的報(bào)價(jià)進(jìn)行比價(jià)，選擇合適的供應(yīng)商下達(dá)采購(gòu)定單。供應(yīng)商收到定單進(jìn)行發(fā)貨，企業(yè)收到采購(gòu)貨物進(jìn)行質(zhì)量檢驗(yàn)入庫(kù)。

采購(gòu)費(fèi)用主要由供應(yīng)商招標(biāo)與考查費(fèi)用、訂貨費(fèi)用、倉(cāng)貯費(fèi)用、缺貨費(fèi)用、以及質(zhì)檢費(fèi)用組成。因此，在集成成本觀下采購(gòu)環(huán)節(jié)的資金成本控制，主要是在采購(gòu)作業(yè)各個(gè)環(huán)節(jié)如購(gòu)貨作業(yè)、收貨作業(yè)、驗(yàn)貨作業(yè)、儲(chǔ)存作業(yè)等環(huán)節(jié)考核評(píng)價(jià)材料、商品、低值易耗品等存貨的采購(gòu)與庫(kù)存所占用的資金狀況及其對(duì)采購(gòu)決策與效益的影響，制定最優(yōu)經(jīng)濟(jì)采購(gòu)批次和批量，從而達(dá)到最大限度地節(jié)約資金，降低采購(gòu)成本和資金成本的效果。

(2)生產(chǎn)成本控制

在集成成本觀下生產(chǎn)階段的成本控制主要是在產(chǎn)品制造過程中生產(chǎn)準(zhǔn)備、設(shè)備維修、生產(chǎn)和裝配、質(zhì)量控制等作業(yè)環(huán)節(jié)為降低成本而進(jìn)行的不斷改進(jìn)作業(yè)。通過消除不需要的、無效率的作業(yè)，持續(xù)不斷的改進(jìn)增值作業(yè)，并且不斷的研究新的生產(chǎn)方式以降低既定設(shè)計(jì)、功能的產(chǎn)品制造工程的成本，力求改進(jìn)現(xiàn)有生產(chǎn)作業(yè)環(huán)節(jié)，進(jìn)一步提高效率來達(dá)到降低生產(chǎn)產(chǎn)品成本的目的。

作業(yè)改進(jìn)和利潤(rùn)中心都是生產(chǎn)階段進(jìn)行成本控制的重要方法，它們都可以和目標(biāo)經(jīng)濟(jì)增加值結(jié)合起來，以實(shí)現(xiàn)在生產(chǎn)階段的成本優(yōu)化控制。

在生產(chǎn)階段，作業(yè)中心主要是生產(chǎn)部門的集成成本控制，根據(jù)目標(biāo)EVA對(duì)生產(chǎn)作業(yè)中心進(jìn)行至上而下的價(jià)格和費(fèi)用預(yù)算，計(jì)算本中心的經(jīng)濟(jì)增加值。對(duì)各個(gè)生產(chǎn)工序和零部件的成本，由生產(chǎn)工人和成本管理人員共同制定計(jì)劃，形成工序和零部件的執(zhí)行成本和實(shí)際經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)，然后與目標(biāo)成本和目標(biāo)利潤(rùn)比較，找出差異并結(jié)合成本控制制度進(jìn)行改進(jìn)，實(shí)現(xiàn)成本控制目標(biāo)。在此，經(jīng)理人員必須洞察生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的各個(gè)環(huán)節(jié)，進(jìn)行進(jìn)一步改進(jìn)的潛力，盡可能采取有效的措施，使可能轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)，使整個(gè)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)處于不斷改進(jìn)的狀態(tài)中。企業(yè)必須為生產(chǎn)第一線的員工持續(xù)不斷的提供詳細(xì)的成本資料，使生產(chǎn)第一線的員工能及時(shí)掌握各項(xiàng)成本瞬時(shí)的升降狀態(tài)，據(jù)以隨時(shí)洞察其變動(dòng)的因果關(guān)系，縮小成本差異，形成零部件執(zhí)行成本；另一方面，以零部件的成本數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，進(jìn)行自下而上的成本計(jì)算。結(jié)合工資、費(fèi)用計(jì)算部件的成本和經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)；按照產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，匯集各層部件、部套的成本和利潤(rùn)，然后和由零基預(yù)算自上而下計(jì)算的目標(biāo)作業(yè)成本和利潤(rùn)相比較，分析差異并采取相應(yīng)措施，形成部套的執(zhí)行成本；這樣逐層匯集，最終形成作業(yè)中心的成本和利潤(rùn)，與目標(biāo)成本和利潤(rùn)比較，形成執(zhí)行價(jià)格，對(duì)作業(yè)中心進(jìn)行考核。從生產(chǎn)階段成本控制圖（如圖所示）中可以看出：集成成本觀下生產(chǎn)階段成本控制到零部件、部件、部套、作業(yè)中心和產(chǎn)品各個(gè)環(huán)節(jié)的包括資金成本在內(nèi)的全部成本，并通過目標(biāo)成本和目標(biāo)經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)與實(shí)際執(zhí)行情況進(jìn)行成本差異分析尋求成本控制途徑，消除不增值作業(yè)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化目標(biāo)。

(3)銷售成本控制

集成成本觀下銷售過程成本控制主要是銷售過程中訂單處理、包裝、運(yùn)輸、裝卸等環(huán)節(jié)占用的資金成本。如賒銷產(chǎn)品的價(jià)格及價(jià)外稅款，銷售費(fèi)用及稅金，銷售部門管理的庫(kù)存產(chǎn)品和倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)用。資金成本控制主要是做好產(chǎn)品促銷、貨款回籠、減少庫(kù)存，增強(qiáng)費(fèi)用意識(shí)，努力壓縮銷售費(fèi)用支出，防止形成新的“三角債”，從而達(dá)到減少資金占用、加速資金循環(huán)與周轉(zhuǎn)的目的。

三、集成成本觀下事后成本控制

集成成本觀下事后成本控制主要是各個(gè)作業(yè)中心的成本差異分析和增值評(píng)價(jià)。成本差異是實(shí)際成本與目標(biāo)成本之間的差額。制定某種成本費(fèi)用的控制目標(biāo)指標(biāo)，基本上是以“數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)”乘以“價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)”來確定的?！皵?shù)量標(biāo)準(zhǔn)”是在現(xiàn)有的生產(chǎn)技術(shù)條件下，生產(chǎn)單位產(chǎn)品所需用的消耗量和工時(shí)，應(yīng)根據(jù)技術(shù)設(shè)計(jì)部門按技術(shù)設(shè)計(jì)要求所確定的消耗定額和勞動(dòng)定額為基礎(chǔ)確定?！皟r(jià)格標(biāo)準(zhǔn)”是根據(jù)市場(chǎng)價(jià)格和工資情況確定。

某種產(chǎn)品（作業(yè)或零部件）成本差異=產(chǎn)品（作業(yè)或零部件）實(shí)際成本-產(chǎn)品（作業(yè)或零部件）目標(biāo)成本

某種產(chǎn)品的目標(biāo)成本 =產(chǎn)品產(chǎn)量計(jì)劃數(shù)×該產(chǎn)品的單位目標(biāo)成本

某種產(chǎn)品的單位目標(biāo)成本= 該產(chǎn)品數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)×該產(chǎn)品價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)

某作業(yè)中心目標(biāo)成本= ∑(該中心每一種產(chǎn)品的費(fèi)用目標(biāo)指標(biāo))

根據(jù)實(shí)際生產(chǎn)成本數(shù)據(jù)資料可以比較產(chǎn)品、作業(yè)或零部件成本控制情況，并可以從數(shù)量差異和價(jià)格差異深入分析差異形成原因，從而評(píng)價(jià)作業(yè)中心成本控制效果。

某種產(chǎn)品的實(shí)際成本 =產(chǎn)品產(chǎn)量實(shí)際數(shù)×該產(chǎn)品的單位實(shí)際成本

某種產(chǎn)品的單位實(shí)際成本= 該產(chǎn)品實(shí)際數(shù)量×該產(chǎn)品實(shí)際價(jià)格

某作業(yè)中心實(shí)際成本 = ∑(該中心每一種產(chǎn)品的費(fèi)用實(shí)際指標(biāo))

增值評(píng)估也是作業(yè)成本控制的最重要方法，包括兩個(gè)基本步驟:一是確認(rèn)每項(xiàng)作業(yè)是增值作業(yè)還是非增值作業(yè)。二是根據(jù)確認(rèn)結(jié)果，將非增值作業(yè)剔除或在規(guī)模上壓縮到最低限度；保留增值作業(yè)。這里所提的增值作業(yè)有三重意義: 一是指顧客價(jià)值，那些能夠滿足最終顧客需要的作業(yè)即為增值作業(yè)；二是指股東的報(bào)酬或價(jià)值，一項(xiàng)具有顧客價(jià)值，同時(shí)又具有股東價(jià)值的作業(yè)才是增值作業(yè)；三是指業(yè)務(wù)價(jià)值，即有些作業(yè)雖然無顧客價(jià)值和股東價(jià)值，但卻是實(shí)現(xiàn)顧客價(jià)值和股東價(jià)值的條件，這類作業(yè)也為增值作業(yè)。

集成成本觀下的成本控制框架從內(nèi)容上看，成本控制包括各個(gè)作業(yè)環(huán)節(jié)的經(jīng)營(yíng)成本與資金成本，是“完全成本”概念，彌補(bǔ)了傳統(tǒng)作業(yè)成本觀無法反映資本使用成本和機(jī)會(huì)成本的結(jié)構(gòu)缺陷，從而控制產(chǎn)品成本更全面、更真實(shí)。從控制過程看，成本控制是從企業(yè)產(chǎn)品設(shè)計(jì)、采購(gòu)、生產(chǎn)、銷售等環(huán)節(jié)的各個(gè)作業(yè)全過程進(jìn)行成本控制。在成本控制方法上以集成成本觀為基礎(chǔ)，實(shí)現(xiàn)成本控制與企業(yè)戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)管理、資源配置和績(jī)效管理的集成，從而提高企業(yè)成本控制能力和成本競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。能夠幫助企業(yè)有效地使用成本信息、業(yè)績(jī)數(shù)據(jù)和實(shí)施企業(yè)戰(zhàn)略，從而提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。

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