[摘要] 2006年2月財(cái)政部出臺(tái)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值計(jì)量模式，本文闡述了它在新準(zhǔn)則中的體現(xiàn)，及在應(yīng)用中的挑戰(zhàn)和對(duì)策。

[關(guān)鍵詞] 公允價(jià)值 計(jì)量屬性

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了五種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性: 歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值。在公允價(jià)值計(jì)量下， 資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中， 熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。公允價(jià)值計(jì)量屬性的應(yīng)用將使財(cái)務(wù)信息更有價(jià)值， 是此次新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn)。公允價(jià)值計(jì)量屬性， 它代表了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)未來(lái)的發(fā)展方向， 將起到連接會(huì)計(jì)過(guò)去和未來(lái)的橋梁作用。

一、公允價(jià)值的概念及在新準(zhǔn)則中的體現(xiàn)

1.公允價(jià)值的概念

根據(jù)我國(guó)新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：公允價(jià)值是指“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~”。公允價(jià)值計(jì)量模式，是指以市場(chǎng)價(jià)值或未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計(jì)量屬性的會(huì)計(jì)模式。

可以看出，在內(nèi)容上，公允價(jià)值定義非常簡(jiǎn)單，它是資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~，但是這個(gè)金額是在許多限制和假定條件下取得的，正是這些限制和假定條件才使公允價(jià)值具有了特殊的內(nèi)涵。一是“公平交易”，即指交易雙方處于完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)環(huán)境中，獨(dú)立競(jìng)爭(zhēng)，不涉及任何個(gè)人關(guān)系，不存在相互關(guān)聯(lián)的關(guān)系；二是“熟悉情況”，即完全市場(chǎng)，這是交易雙方獲取資產(chǎn)或負(fù)債公允價(jià)值的重要條件，它要求市場(chǎng)公開(kāi)化，使信息不對(duì)稱(chēng)的程度盡可能降到最低；三是平等自愿，即雙方交易建立在非強(qiáng)迫條件下進(jìn)行，交易者從自身商業(yè)利益考慮決定是否交換或清償；

2.公允價(jià)值計(jì)量在新準(zhǔn)則中的體現(xiàn)

我國(guó)財(cái)政部于2006年2月發(fā)布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系， 既考慮了會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)與趨同的要求，又堅(jiān)持從我國(guó)實(shí)際情況出發(fā)。但對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用還是有條件的，即金額能夠取得并可靠計(jì)量。在公允價(jià)值不能可靠計(jì)量或難于取得的情況下，就還是采用歷史成本計(jì)量。具體有如下方面運(yùn)用：

(1)長(zhǎng)期股權(quán)投資：當(dāng)初始投資成本大于投資時(shí)被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應(yīng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。

(2)投資性房地產(chǎn)：新準(zhǔn)則規(guī)定，投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理有成本模式和公允價(jià)值模式，但以成本模式為主。當(dāng)有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值可以持續(xù)可靠取得的，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

(3)債務(wù)重組：新準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)的，應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額作為債務(wù)重組收益，計(jì)入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計(jì)入當(dāng)期損益。債務(wù)轉(zhuǎn)資本的，債務(wù)人應(yīng)將債務(wù)人因放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本；股份的公允價(jià)值總額與股本之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額作為債務(wù)重組收益，計(jì)入當(dāng)期損益。同時(shí)，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)按公允價(jià)值入賬，或者以享有股份的公允價(jià)值作為對(duì)債務(wù)人的投資。

(4)非貨幣性交易:修訂后的非貨幣性交易準(zhǔn)則改變按照交易的賬面價(jià)值入賬的方法，引入公允價(jià)值和評(píng)估作價(jià)作為入賬基礎(chǔ)，如沒(méi)有活躍時(shí)常，則非關(guān)聯(lián)的交易雙方在無(wú)第三方干預(yù)的情況下協(xié)商作價(jià)，也可視為公允價(jià)值。

(5)金融工具:金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則是公允價(jià)值應(yīng)用最全面最充分的準(zhǔn)則。對(duì)于交易性金融資產(chǎn)， 取得時(shí)以成本計(jì)量， 期末按照公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量， 公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則將金融衍生工具表外業(yè)務(wù)表內(nèi)化， 并一律以公允價(jià)值計(jì)量， 有利于及時(shí)、充分反映企業(yè)的衍生工具業(yè)務(wù)所隱含的風(fēng)險(xiǎn)及其對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響。

二、公允價(jià)值計(jì)量模式在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)運(yùn)用中的困難及對(duì)策

1.公允價(jià)值計(jì)量實(shí)際操作難度大

有不少財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目如一些沒(méi)有相關(guān)市場(chǎng)價(jià)格的金融工具，其公允價(jià)值不容易確定。在這種情況下，現(xiàn)值計(jì)量常常被用于估計(jì)其公允價(jià)值。但是，因?yàn)槲磥?lái)現(xiàn)金流量的金額、時(shí)點(diǎn)和貨幣時(shí)間價(jià)值等都是不確定的，在計(jì)量的操作上往往面臨著很大困難。

2.公允價(jià)值的判斷帶有主觀性，可靠性差

在實(shí)際操作中公允價(jià)值隨著不同的交易環(huán)境和交易條件、交易價(jià)格不同， 很難明確比較客觀的依據(jù)， 難以取得令人信服的證據(jù)。另外， 公允價(jià)值往往表現(xiàn)為某一時(shí)點(diǎn)的交易價(jià)格， 時(shí)過(guò)境遷， 在未來(lái)的某一時(shí)期很難驗(yàn)證這一時(shí)點(diǎn)價(jià)格的客觀性。由于公允價(jià)值在實(shí)務(wù)操作上， 存在大量的會(huì)計(jì)選擇， 使少數(shù)企業(yè)有利用公允價(jià)值進(jìn)行利潤(rùn)操縱的機(jī)會(huì)， 可能影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性， 容易受到人為因素的影響。對(duì)此，筆者認(rèn)為可采取如下措施:

(1)創(chuàng)造和完善公允價(jià)值應(yīng)用的市場(chǎng)環(huán)境。存在活躍市場(chǎng)是公允價(jià)值應(yīng)用的前提條件，應(yīng)努力建造與公允價(jià)值相適應(yīng)的市場(chǎng)環(huán)境來(lái)提高公允價(jià)值的應(yīng)用效果，建立健全生產(chǎn)資料市場(chǎng)，產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)，強(qiáng)化公司治理，提高運(yùn)做透明度，加強(qiáng)上市公司信息披露和舞弊查處的力度、提高專(zhuān)業(yè)評(píng)估技術(shù)、創(chuàng)建嫻熟而講求誠(chéng)信的評(píng)估隊(duì)伍。

(2)建議企業(yè)可以仿照國(guó)外的做法，增加一張類(lèi)似的全面收益表，以確認(rèn)當(dāng)前利潤(rùn)表中未包括的持有利得或損失、不正常的關(guān)聯(lián)交易損益以及其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不得確認(rèn)的損益如非貨幣性交易、債務(wù)重組損益等。外部信息使用者可以通過(guò)利潤(rùn)表的期末凈收益與全面收益兩個(gè)不同收益的比較，結(jié)合現(xiàn)金流量，更深入地了解企業(yè)當(dāng)期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的實(shí)質(zhì)。

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