[摘要] 新所得稅會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施給企業(yè)的會計(jì)人員帶來了多方面的挑戰(zhàn)，本文分析了新所得稅會計(jì)準(zhǔn)則對會計(jì)人員職業(yè)判斷能力的挑戰(zhàn)。在此基礎(chǔ)上，提出培養(yǎng)會計(jì)人員素質(zhì)、完善支撐環(huán)境、加強(qiáng)外部監(jiān)督等應(yīng)對挑戰(zhàn)的措施。

[關(guān)鍵詞] 新所得稅會計(jì) 職業(yè)判斷 挑戰(zhàn)

新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》（以下簡稱新準(zhǔn)則）準(zhǔn)則的實(shí)施也給企業(yè)的會計(jì)人員帶來了很多挑戰(zhàn)。本文主要新準(zhǔn)則給會計(jì)人員的職業(yè)判斷帶來的挑戰(zhàn)，旨在拋磚引玉，激發(fā)會計(jì)人員研討新準(zhǔn)則的積極性、創(chuàng)造性，并以此來推進(jìn)新所得稅會計(jì)準(zhǔn)則的推廣和應(yīng)用。

一、新準(zhǔn)則對會計(jì)人員的職業(yè)判斷能力提出了挑戰(zhàn)

所謂職業(yè)判斷能力是基于現(xiàn)有的環(huán)境，利用自己的專業(yè)知識和職業(yè)經(jīng)驗(yàn)，對會計(jì)事項(xiàng)處理所采用的原則、方法、程序等進(jìn)行的判斷與選擇。這種判斷和選擇不僅是對已發(fā)生會計(jì)事項(xiàng)所適用的核算方法、適用政策等的選擇，也包括對未來會計(jì)事項(xiàng)計(jì)量金額的合理估計(jì)和判斷。新準(zhǔn)則中很多規(guī)定對會計(jì)人員的職業(yè)判斷能力提出了挑戰(zhàn)。

1.遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)需要較高的職業(yè)判斷能力

按照新準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，對暫時性差異可分為兩大類，即應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。對于可抵扣暫時性差異，實(shí)質(zhì)是本期比企業(yè)預(yù)計(jì)的納稅多了，將來可少交稅，會有經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，所以本期可確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。在實(shí)際工作中，見于會計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則，確認(rèn)由可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以未來期間很可能取得用來抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限，該應(yīng)納稅所得為未來期間企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額，以及因應(yīng)納稅暫時性差異在未期間轉(zhuǎn)回相應(yīng)增加的應(yīng)納稅所得，并應(yīng)提供相應(yīng)的證據(jù)。根據(jù)此項(xiàng)規(guī)定可看出，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)有三個條件：一是確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的首要前提是當(dāng)期有可抵扣的暫時性差異；二是本期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)的數(shù)量是以未來期間很可能取得的用來抵減可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限；三是當(dāng)期已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)必須提供相應(yīng)的證據(jù)。對于第一個和第三個條件較易判斷，但對于第二條中的“未來期間很可能取得的應(yīng)納稅所得額”卻需要會計(jì)人員的職業(yè)判斷。

例如：新準(zhǔn)則規(guī)定，按照稅法規(guī)定允許抵減以后年度利潤的可彌補(bǔ)虧損，視同可抵扣暫時性差異。若某一上市公司2007年度虧損100萬元，則按稅法規(guī)定2007年的虧損可在不超過五年的時間內(nèi)進(jìn)行彌補(bǔ)。這也就是說明，2007年除了按稅法規(guī)定當(dāng)期不用繳納所得稅外，還可給以后年度的應(yīng)納稅所得額帶來抵減的好處，使未來的五年的所得稅納稅義務(wù)得到抵減。但是站在會計(jì)處理的角度，2007年在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時其數(shù)量是多少呢？不同年份、不同盈利狀況的企業(yè)，其金額應(yīng)該不一樣。

若公司2008年～2012年間，共預(yù)計(jì)取得的應(yīng)稅所得額大于或等于100萬，則應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)就應(yīng)該是100萬×所得稅稅率；若預(yù)計(jì)取得的應(yīng)稅所得額小于100萬，則確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)小于100萬×所得稅稅率。

也就是說，會計(jì)人員只有對未來五年取得的用以抵減可抵扣暫時性差異的金額先進(jìn)行職業(yè)判斷，才能確認(rèn)當(dāng)期的遞延所得稅資產(chǎn)。

當(dāng)企業(yè)有可抵扣暫時性差異時，其所得稅會計(jì)處理為：

借:所得稅費(fèi)用

借:遞延所得稅資產(chǎn)

貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅

從以上會計(jì)分錄可看出，當(dāng)應(yīng)交的企業(yè)所得稅金額一定時，確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)金額與所得稅費(fèi)用金額呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)不合理，就會引起當(dāng)期所得稅費(fèi)用不合理，也就是當(dāng)期賬面凈利潤失真。因此會計(jì)人員的職業(yè)判斷能力直接影響著一個企業(yè)的盈利狀況及會計(jì)信息質(zhì)量。

2.遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整需要有較高的職業(yè)判斷能力

新準(zhǔn)則除了要求應(yīng)對當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行合理確認(rèn)之外，還對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整也提出了要求。一是為了體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則，新準(zhǔn)則要求在每一個資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行復(fù)核。如果有證據(jù)表明，未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，即預(yù)計(jì)未來所得稅的利益不能實(shí)現(xiàn)的，應(yīng)將不能實(shí)現(xiàn)的部分計(jì)提減值準(zhǔn)備，減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值，以反映當(dāng)前有關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)的可實(shí)現(xiàn)情況，同時確認(rèn)為本期所得稅費(fèi)用。在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時，減記的金額又應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。二是資產(chǎn)負(fù)債表日如果有確鑿證據(jù)表明未來期間很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時性差異的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)以前期間未確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。

從這塊規(guī)定可看出，新準(zhǔn)則要求遞延所得稅資產(chǎn)賬戶余額真實(shí)反映其可實(shí)現(xiàn)情況，當(dāng)可實(shí)現(xiàn)的金額低于其賬面余額時，應(yīng)計(jì)提該項(xiàng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，即減記遞延所得稅資產(chǎn)。當(dāng)可實(shí)現(xiàn)金額增加時，又應(yīng)對以前未確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)充確認(rèn)。而遞延所得稅資產(chǎn)的可實(shí)現(xiàn)金額是隨著企業(yè)經(jīng)營形勢的改變而改變的，也就是說它是一個變量，而對這個變量的追蹤估計(jì)、確認(rèn)，它需要會計(jì)人員對未來事項(xiàng)具備高瞻遠(yuǎn)矚的職業(yè)判斷能力。不具備這個能力，就無法對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面余額做出適時調(diào)整，會計(jì)信息就會失真。

3.預(yù)期稅率的確定需要職業(yè)判斷能力

新準(zhǔn)則規(guī)定，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債時，應(yīng)當(dāng)采用與收回資產(chǎn)或清償債務(wù)的預(yù)期方式相一致的稅率。由于所得稅稅法中有優(yōu)惠稅率的規(guī)定，導(dǎo)致預(yù)期稅率與許多不確定因素相關(guān)。不論是在現(xiàn)行所得稅稅法中，還是在即將實(shí)行的新所得稅稅法中，對于不同行業(yè)或一個企業(yè)不同類型、不同規(guī)模的收入有可能適用不同的所得稅稅率。例如，高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)可適用優(yōu)惠稅率；另外對于小規(guī)模、微利企業(yè)也適用優(yōu)惠稅率等。作為會計(jì)人員，要對預(yù)期稅率作出職業(yè)判斷，必須對本企業(yè)未來的經(jīng)營方向、經(jīng)營類型、經(jīng)營規(guī)模等先進(jìn)行合理預(yù)測，這樣才能確定與預(yù)期方式對應(yīng)的稅率，從而進(jìn)一步確認(rèn)當(dāng)期的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。

二、多方努力提高會計(jì)職業(yè)判斷能力

新準(zhǔn)則對會計(jì)人員的職業(yè)判斷能力提出了挑戰(zhàn)，如何應(yīng)對？筆者認(rèn)為應(yīng)從自身素質(zhì)、支撐環(huán)境、外部監(jiān)督等方面共同努力。

1.努力提高會計(jì)人員的自身素質(zhì)

首先應(yīng)樹立職業(yè)判斷的意識。職業(yè)判斷意識是正確執(zhí)行、提高職業(yè)判斷能力的先決條件。傳統(tǒng)的會計(jì)制度一般要求會計(jì)人員遵循核算的統(tǒng)一性，而新準(zhǔn)則在會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)、會計(jì)計(jì)量等諸多方面都有選擇空間，這就要求會計(jì)人員必須重新樹立職業(yè)判斷的意識。其次，加強(qiáng)依法納稅意識。會計(jì)人員應(yīng)本著“依法納稅、合理籌劃”的原則，對會計(jì)事項(xiàng)客觀公正地進(jìn)行判斷，做到不弄虛作假，不貪贓枉法，不損害國家利益。最后，不斷提高專業(yè)技能、積累執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)。過硬的專業(yè)技能、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)是做好職業(yè)判斷的基石。作為一名會計(jì)人員應(yīng)樹立終身學(xué)習(xí)的理念，應(yīng)認(rèn)真研究和學(xué)習(xí)國家經(jīng)濟(jì)政策、稅收政策、會計(jì)理論和準(zhǔn)則的發(fā)展變化，提高對企業(yè)發(fā)展和稅收政策預(yù)測的準(zhǔn)則性。同時，通過后續(xù)培訓(xùn)和定期輪崗來提高自身的專業(yè)技能和執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)。

2.完善會計(jì)職業(yè)判斷的支撐環(huán)境

職業(yè)判斷的支撐環(huán)境是提升會計(jì)人員職業(yè)判斷能力的重要影響因素，也是會計(jì)職業(yè)判斷能力充分發(fā)揮的重要保證。因此，應(yīng)該完善會計(jì)職業(yè)判斷的支撐環(huán)境，以此保障會計(jì)職業(yè)判斷的合理進(jìn)行。

一是完善制度環(huán)境。我國目前的會計(jì)制度建設(shè)相對滯后，雖然新準(zhǔn)則對會計(jì)人員的職業(yè)判斷提出了要求，但會計(jì)人員該如何進(jìn)行職業(yè)判斷沒有可供操作的具體規(guī)定，也沒有相關(guān)的制度約束，這就在客觀上造成了不重視培養(yǎng)職業(yè)判斷能力、歪曲職業(yè)判斷的現(xiàn)象。改變這一現(xiàn)象的根本著眼點(diǎn)應(yīng)從制度建設(shè)入手，建立統(tǒng)一的職業(yè)判斷規(guī)范、確立判斷標(biāo)準(zhǔn)和方法。同時，提高國家稅收政策的權(quán)威性和延續(xù)性，使會計(jì)人員能夠在一個相對穩(wěn)定的政策環(huán)境下工作。二是完善企業(yè)內(nèi)部的信息傳遞環(huán)境。會計(jì)人員要進(jìn)行職業(yè)判斷必須有充分的信息和數(shù)據(jù)。例如，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時，要求會計(jì)人員對未來很可能產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額進(jìn)行職業(yè)判斷。此時就需要有未來年度收入規(guī)模、利潤規(guī)模等數(shù)據(jù)。而這些數(shù)據(jù)的收集來自于企業(yè)的不同部門，如生產(chǎn)部門、銷售部門等。收集、分析數(shù)據(jù)是進(jìn)行職業(yè)判斷的前期工作，只有當(dāng)企業(yè)有完善的信息傳遞系統(tǒng)，這樣才能做出合理的職業(yè)判斷。

3.加強(qiáng)外部監(jiān)督體系的建設(shè)

由于會計(jì)人員與企業(yè)利益的趨同性，導(dǎo)致其職業(yè)判斷工作難免存在偏頗。因此對于職業(yè)判斷的有力監(jiān)督，應(yīng)主要依靠企業(yè)的外部力量。目前，我國會計(jì)師事務(wù)所的篷勃發(fā)展就為會計(jì)職業(yè)判斷的評價和監(jiān)督提供了契機(jī)。有監(jiān)督才會有壓力和動力，因此可借助中介機(jī)構(gòu)——會計(jì)師事務(wù)所的力量，加強(qiáng)職業(yè)判斷的外部監(jiān)督。

總之，新所得稅會計(jì)準(zhǔn)則對會計(jì)人員的職業(yè)判斷能力提出了挑戰(zhàn)，要想順利地實(shí)施和推廣新所得稅會計(jì)準(zhǔn)則，必須做到兩點(diǎn)：一是認(rèn)清新準(zhǔn)則帶來的挑戰(zhàn)，與時俱進(jìn)，深入研討新準(zhǔn)則；二是面對挑戰(zhàn)，通過多方努力不斷提高會計(jì)人員的職業(yè)判斷能力。

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