[摘要] 2006年財政部對企業(yè)會計準則進行了修訂，公允價值的應用、計量成為此次準則修改中的一大亮點。作為一種理想的計價基準，其在理論上的可行性和技術上的先進性是勿庸置疑的，但在我國會計實務中實際操作卻有一定難度。本文首先分析了新會計準則中運用公允價值的意義，然后針對制約公允價值在會計實務中運用的因素，提出了合理運用公允價值計量屬性的相應對策。

[關鍵詞] 公允價值 經濟環(huán)境 謹慎性 披露

2007年1月，全面修訂的新企業(yè)會計準則開始實施了，在這場會計準則的歷史性變革中，對計量屬性作出重大調整，全面引入公允價值計量屬性。公允價值計量屬性不僅明確寫入了對具體準則具有指導作用的基本準則，而且也廣泛運用于各具體準則中。目前我國已發(fā)布的38個具體會計準則中涉及會計要素計量的有30個。其中，有17個準則不同程度地運用了公允價值計量屬性。因此，公允價值的應用、計量成為理論界倍受關注的焦點。

一、新會計準則中運用公允價值的意義

會計計量是會計信息系統(tǒng)的核心環(huán)節(jié)。國際會計準則將公允價值定義為：“在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或債務清償的金額”。我國新會計準則認為：公允價值計量模式，是指以市場價值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產和負債主要計量屬性的會計模式。此模式下非貨幣性資產公允價值的確定原則是：如果該資產存在活躍市場，則該資產的市價即為其公允價值；如果該資產不存在活躍市場，但與該資產類似的資產存在活躍市場，則該資產的公允價值應比照相關類似資產的市價確定；如果該資產和與該資產類似的資產均不存在活躍市場，則該資產的公允價值可按其所能產生的未來現(xiàn)金流量以適當的折現(xiàn)率貼現(xiàn)計算的現(xiàn)值評估確定。

公允價值計量強調的是資產、負債的客觀計量和真實反映。而資產和負債的真實價值，正是投資者、債權人和社會公眾所關心的，是他們做出決策的主要依據。因此相對于歷史成本信息，公允價值信息更多地反映了市場對企業(yè)資產或整體價值的評價，更具有相關性。在國際會計上公允價值的運用勢不可擋。近幾年，國際權威機構在制定會計準則時，紛紛將公允價值作為重要甚至是首選的計量屬性加以運用。在我國新頒布的企業(yè)會計準則中，明確將公允價值作為會計計量屬性之一，說明我國在會計目標問題上以報告受托責任履行情況為己任的受托責任觀，開始讓位于為會計信息使用者決策服務的決策有用觀，是我國會計準則在國際趨同中邁出的實質性步伐，對充分發(fā)揮會計準則在資本市場中基礎作用具有深遠意義。

二、制約公允價值在會計實務中運用的因素

公允價值作為一種理想的計價基準，其在理論上的可行性是勿庸置疑的，公允價值的應用是大勢所趨，人心所向，但在我國當前市場經濟尚未完全形成，有效市場尚不具備的情況下，在現(xiàn)實運用中卻阻力重重，制約其在會計實務中運用的主要因素如下：

1.經濟環(huán)境制約公允價值的應用

我國正處在從傳統(tǒng)的計劃經濟體制向市場經濟體制過度的階段，市場經濟發(fā)展尚不完善，計劃經濟的影響與市場經濟的發(fā)展并存。證券市場經過十幾年的發(fā)展，雖然在強化公司治理，提高運作透明度，清理違規(guī)行為等方面有了很大進步，但完善的監(jiān)督機制尚未建立起來。我國的交易市場還不夠規(guī)范，某些領域目前仍缺乏較為規(guī)范的公開、活躍的市場。另外，我國仍存在大量國有大型企業(yè)集團，其人事權、財權等與政府還有著千絲萬縷的關系，它們從事的一些交易不是建立在公平競爭的基礎之上，由此所反映的會計信息很難說是公允的。因此，適宜于公允價值應用的土壤和環(huán)境尚不完善，造成公允價值計量方式在實踐中運用十分困難。

2.會計人員素質影響準則實施

會計準則畢竟只是一個生產會計信息的技術規(guī)范，它解決的是“該如何辦”的問題。會計人員的素質對會計準則的正確實施影響很大，它在一定程度上制約著會計信息質量的提高和會計準則中會計方法的運用。目前，我國會計人員的整體素質不高，會計職業(yè)判斷能力與西方發(fā)達國家相比較差，因而在制定會計準則時，應盡量減少職業(yè)判斷的余地和要求。一直以來，我國采用會計制度這種形式規(guī)范會計實務，會計人員熟悉的是記錄和報告這兩個過程，而對于存在著大量職業(yè)判斷的確認和計量這兩個環(huán)節(jié)卻很生疏。公允價值若要成為一種現(xiàn)實的可操作的計量屬性，必須解決不同市場情形下市價如何運作，以及在缺乏公平市價的情形之下，會計人員如何通過現(xiàn)存計量屬性和恰當的計量估價技術的選擇來實現(xiàn)替代的問題。顯然，我國會計人員的整體水平還難以滿足上述要求。此外，注冊會計師隊伍更是難以滿足現(xiàn)代市場經濟的需要，會計師職業(yè)道德也無法與發(fā)達國家相提并論。

3.應用公允價值缺乏應有的技術手段

按新準則要求，如無市價或市價不可靠時，會計人員還需利用各種估價技術，參考本質上具有相同條件和特征的另一項資產交易的現(xiàn)行市價、折現(xiàn)率等交易條件來確定一個合理的公允價值。如對資產未來產生的現(xiàn)金流量進行預測，再進行折現(xiàn)分析。要及時準確地確定公允價值，在傳統(tǒng)的手工會計情況下是相當困難的，而我國會計電算化的普及仍然不廣，并且大都是使用最基本的會計核算軟件，各種會計分析、管理軟件應用還很少見。特別是由于國家整個市場網絡還沒有完全形成，企業(yè)與市場的信息無法實現(xiàn)實時在線的聯(lián)系，仍靠手工處理，這顯然不利于會計人員對市場價格和具有相同本質的其他資產市價的及時收集。在這種情況下，企業(yè)應用公允價值缺乏應有的技術手段，當然也不現(xiàn)實。

三、合理運用公允價值計量屬性的對策思考

1.正確理解新準則對公允價值計量屬性的規(guī)定，謹慎運用

公允價值在新會計準則中遵循了謹慎性原則，主要體現(xiàn)在以下兩方面。第一，公允價值處于從屬地位。公允價值計量屬性與歷史成本計量屬性相比，處于從屬、非主導性地位，這一點在基本準則和具體準則中都可以看出。基本準則規(guī)定：“企業(yè)對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量?！边@說明在歷史成本和公允價值并存的計量格局中，歷史成本仍處于主導地位。在運用公允價值計量的具體會計準則中，也無一例外地規(guī)定了在歷史成本與公允價值計量可供選擇時，優(yōu)先選擇歷史成本計量；當歷史成本無法計量時，才考慮公允價值計量。第二，公允價值運用條件較為苛刻。我國新會計準則對公允價值在什么情況下可以用，設定了較為苛刻的限制條件。比如在《企業(yè)會計準則第3號—投資性房地產》中就明確規(guī)定：投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場，企業(yè)能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，能對公允價值做出合理的估計，才可以運用公允價值計量。在其他具體會計準則運用公允價值時，像這樣嚴格的規(guī)定隨處都是。由此可見，我國新會計準則對公允價值的運用采取了非常謹慎的態(tài)度，只有滿足公允價值適用條件的企業(yè)或事項才允許運用。因此，應當積極地、謹慎地引導企業(yè)正確使用公允價值。

2.完善公司治理結構，培育市場環(huán)境

技術層面問題的解決只為公允價值的運用提供可能性，公允價值運用中的真正公允必須解決人為操縱問題。運用公允價值計量的先天不足主要在于我國目前公司治理結構方面的缺陷。公司治理簡單地說是處理公司內部人與外部人之間的利益沖突。我國的上市公司國有股一股獨大、所有者缺位導致上市公司“內部人控制”程度相當高，他們?yōu)榱藢崿F(xiàn)自身的利益，進行上市公司與其大股東之間不正常的關聯(lián)方交易。公允價值成了關聯(lián)方之間達成的隨意價格。在上市公司粉飾經營業(yè)績報告、偽造盈利的行為中，公允價值則成了一個法寶。這些行為極大地擾亂了資本市場的秩序， 降低了資本使用效率。因此，關鍵的措施是培育市場環(huán)境，盡量完善我國公司的治理結構。讓更多的投資者參與到資本市場，實現(xiàn)產權多元化以弱化內部人控制程度。只有這樣，才是公允價值能在我國合理運用的根本保證。

培育市場環(huán)境，還應建立信息共享平臺，提高公允價值的透明度，降低取得成本。市場經濟成熟的國家都有一個成熟的信息系統(tǒng)，有相應的機構每個月發(fā)布相關信息，有很多公允市價和相應的行業(yè)參考價格、模型、指數和參數，公允價值較容易取得。而在中國市場價格不成熟，其信息數據并沒有在一個公開的網絡或者相應全國性行業(yè)價格平臺披露，也就是說價格體系不完善，無法給公允價值一個統(tǒng)一的標準或者評價。因此，要使采用公允價值計量屬性過程中透明度高，獲得的計量成本盡量降低，不僅需要不斷加強公允價值計量的理論研究和提高其實際的技術操作水平，同時要建立信息共享平臺，使各種資產或負債的市場價格能夠很容易取得。

3.提高會計人員素質和企業(yè)會計信息化水平

公允價值要求一個活躍、流動、健全的市場提供公平交易價格，如果缺乏這一市場就需要通過評估或判斷未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值等方式來獲取公允價值。公允價值的核心，也是公允價值運用的難點是現(xiàn)值技術，從公允價值的內涵可知，在存在公平交易市場交換的前提下市價是公允價值的首選，交換價格即為公允價值。但我國市場化程度尚不高，有的資產和負債項目并不存在活躍的交易市場，這時就需要估計其現(xiàn)金流量以確定其賬面價值，即利用現(xiàn)值法來估計資產或負債的公允價值。無論是貼現(xiàn)率的選擇還是對未來現(xiàn)金流量的估計，均離不開對未來事項和不確定性的主觀判斷。因此應加強業(yè)務培訓，幫助會計人員熟悉和掌握新的會計處理方法和程序，熟悉理財學方面的知識，提高其對交易和事項的確認、計量、報告做出復雜判斷處理的能力，經過綜合分析、判斷，才能熟練地操作，減少會計信息的行為性失真和對公允價值判斷的偏差。

同時，要及時準確地確定公允價值，還需要進行大量復雜的計算，應加強信息技術在計量過程中的作用，提高企業(yè)會計信息化水平，建立估值模型及相關信息系統(tǒng)的更改控制和安全性程序，防止系統(tǒng)遭到破壞；加強估值模型中使用數據的一致性、及時性和可靠性的控制。為此，會計人員還應具備計算機方面的技能，以擺脫復雜的計算，減少人工計算的失誤，提高精度。客觀地講，目前我國會計人員的素質離這一要求尚有差距。因此，只有不斷提高會計人員素質和會計信息化水平，才能保證公允價值的運用。

4.規(guī)范公允價值信息的披露，建立公允價值審計機制

隨著公允價值在會計領域和其他領域的廣泛運用，準則應出臺實施細則，規(guī)范在會計報告中增加對公允價值的信息披露，這也給注冊會計師行業(yè)提出了新課題，加大了審計風險。因此要求審計人員不斷加強自身業(yè)務學習，提高職業(yè)判斷能力和專業(yè)水平，充分考慮到可能影響公允價值計量的因素，對公允價值計量過程進行科學測試。

同時證監(jiān)會和中注協(xié)對會計師事務所和注冊會計師的審查應形成制度，采取有效措施控制和提高證券市場民間審計質量。目前，鑒于我國上市公司的產權設置和治理機制存在缺陷，大股東和內部人控制現(xiàn)象嚴重且短期內難以糾正，可考慮由中國證監(jiān)會采取招標的方式代為聘任會計師事務所，對上市公司報表實施審計，上市公司在每一會計年度向證監(jiān)會交納審計費，然后由證監(jiān)會與事務所結算費用。也可以借鑒海外注冊會計師行業(yè)的管理經驗，盡快出臺注冊會計師懲戒規(guī)則，建立注冊會計師懲戒制度，當注冊會計師出具失實的審計意見時，應對其造成的經濟后果承擔法律責任，只有這樣才能確保以公允價值計量為基礎的企業(yè)會計信息的質量。

資產采用公允價值計價是國際會計準則、美國等市場經濟發(fā)達國家的普遍做法，它能有效地增強會計信息的相關性。隨著我國經濟環(huán)境的改善，會計人員素質和企業(yè)會計信息化水平的不斷提高，公允價值的合理使用必定會進一步提高和改善我國會計信息質量，為投資者、債權人等眾多利益相關者提供有助于決策的信息。

參考文獻：

[1]張潔:公允價值的計量方法及其可靠性[J].經濟師，2005，2

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