摘 要：《行政許可法》的頒布實施不僅使一般的行政許可有法可依，而且也使得稅務行政許可一改了以往法制不健全的境況。本文探討了行政許可法的一般原則和具體制度與稅收征管法中行政許可規(guī)范相銜接的問題。

關(guān)鍵詞：行政許可法；稅務行政許可； 法律銜接

2004年7月1日生效的《行政許可法》對統(tǒng)一規(guī)范行政許可的設(shè)定、實施，改變實踐中行政許可的“亂”與“濫”的局面，實行行政許可法治，提高行政效率，規(guī)范行政程序等提供了可靠的法律保障。行政許可是稅務機關(guān)在稅務行政管理中經(jīng)常使用的重要手段，目前，《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）和《稅收征管法實施細則》只是針對具體的行政許可行為做出了相關(guān)的規(guī)定，而缺乏對各種不同的行政許可進行統(tǒng)一的規(guī)范，導致對行政許可設(shè)定、實施程序等規(guī)范的缺位，造成大量的濫設(shè)稅務行政許可和許可不公開等現(xiàn)象?！缎姓S可法》的頒布實施完善了稅收領(lǐng)域中的行政許可法律法規(guī)。根據(jù)《稅收征管法實施細則》第二條的規(guī)定，凡依法由稅務機關(guān)征收的各種稅收的征收管理，均適用稅收征管法及其實施細則，稅收征管法及其細則沒有規(guī)定的，依照其他有關(guān)稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定的執(zhí)行。因此，根據(jù)《行政許可法》的規(guī)則規(guī)范稅收征管中的行政許可權(quán)的適用范圍、行政許可的程序等，使得稅務機關(guān)依法公開、公平、公正地行使其行政許可權(quán)，保障稅務各相關(guān)主體的合法權(quán)益。

就《稅收征管法》與《行政許可法》的關(guān)系而言，前者為特別法，后者為普通法，在具體適用法律時，應優(yōu)先適用《稅收征管法》，只有當其未規(guī)定或者規(guī)定不明時，則適用《行政許可法》。^［1］因此，《行政許可法》中規(guī)定的法律原則、一些具體制度可在稅務許可中使用，對稅收征管法律起補充和輔助的作用。

一、行政許可行為與稅收征管行為的法律分析

把一般行政許可行為和稅務行政許可行為進行比較分析，有助我們更好地認清這兩者的關(guān)系。

1、行政許可的性質(zhì)及特點

《行政許可法》在總結(jié)理論和實踐經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，規(guī)定了行政許可在立法上的定義：“本法所稱行政許可，是指行政機關(guān)根據(jù)公民、法人或者其他組織的申請，經(jīng)依法審查，準予其從事特定活動的行為?！?sup>［2］ 。根據(jù)該條的規(guī)定，行政許可具有以下特征：

第一；行政許可是一種依申請的行政行為。換句話說，只有在行政相對人提出申請的前提下，行政主體才能做出是否給予行政許可的決定，否則，行政主體不能依職權(quán)主動實施行政許可行為。

第二；行政許可是一種須經(jīng)依法審查的行為。行政機關(guān)接到行政許可的申請后，首先應當依法審查是否受理，決定受理后，再依照法定的程序?qū)彶樵撋暾埵欠穹鲜谟栊姓S可的法定條件。

第三；行政許可是一種授權(quán)性行政行為。行政相對人獲得了行政許可亦即意味著其獲得了從事某項活動的權(quán)利和資格，因此行政許可實質(zhì)上是賦予行政相對人從事某項活動的權(quán)利或者資格。

2、稅收征管與行政許可

稅收征收管理簡稱稅收征管，是指稅收機關(guān)對納稅人依法征收稅和進行稅務監(jiān)督管理的總稱。稅收征管從性質(zhì)上講是稅收機關(guān)依法行使的稅收征管行政權(quán)。再進行稅收征管活動時，稅務機關(guān)表現(xiàn)出的是稅務行政行為。所謂稅務行政行為是指稅務行政管理機關(guān)為實施稅收管理行為而為的每能夠直接或者間接發(fā)生法律效力職權(quán)行為，是稅務機關(guān)行使稅收征收管理權(quán)的法律表現(xiàn)形式。^［3］p1稅務行政行為包含有各種形式，如稅收管理行為、稅款征收、稅務檢查、稅收檢查、稅收處罰和稅收保全及強制執(zhí)行行為等。稅務行政許可是稅務行政行為中重要的一種，主要表現(xiàn)有：

第一；稅務機關(guān)通過對不同的市場主體的經(jīng)營狀況、賬簿紀錄情況以及相關(guān)情況的考察，以稅務登記的方式確立一般納稅人的主體資格，由此限定了納稅主體的權(quán)利能力和行為能力，從而賦予其特定稅務義務的主體身份，準予其從事特定的活動。在稅收征收管理的過程中，如果納稅人需要取得特定的納稅資格（如增值稅的一般納稅人和出口退稅的納稅人），應該向稅務機關(guān)提出申請，由稅務機關(guān)對其是否符合法定條件進行審查。如果符合，則授予其特定納稅資格，賦予其特定的稅收權(quán)利。 

另外，還有些不是稅收征管法律關(guān)系的主體，但參與到稅收征管過程中，對稅收征管活動產(chǎn)生影響（如稅務代理人）。對此，稅收法律規(guī)范明確規(guī)定了這些在稅收征收管理活動中提供稅務代理服務，關(guān)系到社會公共利益的法律主體的任職資質(zhì)和條件，并通過稅務機關(guān)對申請人資格的認可，授予其從事特定職業(yè)、行業(yè)的資格。

第二；稅務行政許可還表現(xiàn)為稅務機關(guān)對減免納稅義務、延期納稅申報、選擇特定課稅方式以及適用稅收優(yōu)惠等的行政審批。雖然從嚴格意義上說，行政審批和行政許可不是一回事。行政審批的外延要大于行政許可，亦即行政審批包括內(nèi)部行政審批和外部行政審

批。^［4］p275而行政許可是一種外部行政行為，行政許可法律關(guān)系的主體是對外行使行政管理職權(quán)的行政機關(guān)和受行政機關(guān)管理權(quán)限約束的行政相對人，即公民、法人和其他組織。從稅務征管行為中減免納稅人義務等的審批來看，這些行為完全符合外部行政行為的特征，因而，此類稅收征管審批行為即為稅務行政許可行為。

二、《行政許可法》與稅收征管法的銜接

（一）基本原則的銜接

1、合法原則

行政許可合法原則是指設(shè)定和實施行政許可應當依照法定的權(quán)限、范圍、條件和程序。具體而言，包括設(shè)定合法和實施合法兩個方面：

設(shè)定行政許可合法包含有：設(shè)定行政許可的權(quán)限合法、嚴格按照行政許可法規(guī)定的設(shè)定行政許可的范圍設(shè)定行政許可、按照行政許可確定的條件設(shè)定行政許可以及設(shè)定行政許可的程序合法等方面。實施行政許可合法包括：實施行政許可的主體及其權(quán)限合法、實施行政許可應當依照行政許可法和其他有關(guān)法律、法規(guī)和規(guī)章的條件、實施行政許可的程序合法等。

與行政許可合法原則相對應的是稅收法定原則。所謂稅收法定原則是指稅收的征納活動必須依照法律的規(guī)定進行。^［5］p18具體而言，任何稅收的征納和管理行為都必須依法進行。在無法律依據(jù)和授權(quán)時，任何機關(guān)和個人都不得自行開征、減免稅收；稅收征管的程序和稅務爭議的處理，稅務行政救濟或者司法救濟都必須依法進行。從以上的分析可知，行政許可合法原則和稅收法定原則，具有相同的本質(zhì)，因而，稅務行政許可的設(shè)定、范圍和實施等應遵循稅法和行政許可法中雙重合法原則。

2、公開原則

行政公開原則指行政權(quán)力運行的每一個階段和步驟應以行政相對人和社會公眾看的見的形式進行。^［6］p67其本質(zhì)是對公眾知情權(quán)、參與權(quán)和監(jiān)督權(quán)的保障。行政許可公開原則的基本內(nèi)涵是：設(shè)定行政許可的過程公開；行政許可的法律規(guī)定公布，未經(jīng)公布的，不得作為實施行政許可的依據(jù)；行政許可的實施公開（包括實施行政許可的主體、條件和程序等）；實施行政許可的決定和結(jié)果（初涉及國家秘密、商業(yè)秘密和個人隱私外）應當公開。與此相對應，稅收征管法及其實施細則中都沒有保障納稅人在稅收征管中的知情權(quán)，滿足其對稅收信息需要的規(guī)定。如《稅收征管法》第6條、第7條和第8條就稅務信息共享制度、稅收法律法規(guī)的宣傳以及稅收征納程序披露等作出了明確的規(guī)定。稅務行政許可作為稅務行政行為的一種，同樣受該原則的約束。

3、公正與公開原則

行政許可公正與公開原則，主要是指在行政許可的設(shè)定和實施過程中，要允許社會公眾的參與，要求行政機關(guān)平等地對待所有個人和組織，不能實行身份上的歧視，從而實現(xiàn)行政相對人之間的平等。^［7］ 根據(jù)《行政許可法》第5條的規(guī)定：“設(shè)定和實施行政許可，應當遵循公開、公平、公正的原則?！薄胺戏ǘl件、標準的，申請人有依法取得行政許可的平等權(quán)利，行政機關(guān)不得歧視。”稅務公正、公平原則是指納稅人的法律地位平等，稅收負擔公平合理的原則，它是近現(xiàn)代平等性的政治和憲法原則在稅收法律制度中的具體體現(xiàn)。^［8］p90稅收公正、公平原則要求稅務機關(guān)在以行政許可認定稅收主體，確定納稅人權(quán)利義務時，應該全面綜合地考察納稅人的經(jīng)濟狀況，根據(jù)納稅人客觀經(jīng)濟情況的不同，按其稅務能力課稅，在稅收征管過程中，對待納稅人應一視同仁，營造公平、公正的納稅環(huán)境，不能存在不合理的差別待遇，從而實現(xiàn)稅收征管中的普遍征稅、平等納稅和量能征稅。^［9］P89

4、效率原則

在行政學中，行政效率一般是指管理活動所帶來的社會價值和社會效益，具體包括準確性和速率兩個方面內(nèi)容。^{［10］p83-84}所謂準確性就是行政管理活動的效果與管理目標之間的一致性，速率是指行政機關(guān)完成行政性為的速度。行政效率原則就是指行政機關(guān)在行使其職能時，要力爭以盡可能快的時間、盡可能少的人員、盡可能低的消耗，辦盡可能多的事情，取得盡可能大的社會經(jīng)濟效

益。^［11］p52行政效率原則具體到行政許可中表現(xiàn)為行政許可的設(shè)定和程序的設(shè)計應該體現(xiàn)效率的要求，盡量避免重復許可和多重許可，減少許可環(huán)節(jié)。在實施行政許可的過程中，許可機關(guān)應嚴格遵守時效的法律規(guī)定，法律法規(guī)未對許可作出規(guī)定的，行政機關(guān)應在合理的期限內(nèi)作出是否許可的決定。稅收效率原則是以最小的征稅成本和對經(jīng)濟最低的妨礙作為征稅的普遍準則。^［12］P17 

5、信賴保護原則

信賴保護原則是民法上的誠信原則在行政法上的運用，其基本含義是：行政管理相對人對行政權(quán)力的正當合理信賴應當予以保護，行政機關(guān)不得擅自改變已經(jīng)生效的行政行為，確需改變行政行為的，對于由此給行政相對人造成的損失應當給與補償。^［13］p34信賴保護原則在行政許可法中的體現(xiàn)為，公民、法人和其他組織依法取得的行政許可受法律保護，行政機關(guān)不得擅自改變或者撤消已經(jīng)生效的行政許可。 

在行政許可法中規(guī)定信賴保護原則是此項原則首次引進行政法領(lǐng)域，在稅法內(nèi)目前尚未體現(xiàn)該項原則，但是，信賴保護原則的基礎(chǔ)是社會公眾對國家公權(quán)力的信任，正是基于這種信任，社會公眾才對其工作、生活的安排有個明確的預期，如果這種信任沒有得到很好的保護，甚至受到損害，則公眾的個人利益、社會利益乃至整個社會秩序都將處于不可預期的不穩(wěn)定狀態(tài)中，因此，在稅收征管領(lǐng)域，立法機關(guān)在制定稅法時，應考慮到法律的銜接性和穩(wěn)定性，稅務機關(guān)在稅收征管的過程中也應該注重其稅務行政行為的前后一致性。這是因為納稅人基于對稅法規(guī)定和稅務機關(guān)許可行為的信賴而安排其生產(chǎn)經(jīng)營活動，如果該稅務征管行為被隨意撤消，即可能打亂行政相對人的生產(chǎn)生活秩序，給其造成損失，從而動搖其對稅法穩(wěn)定性和可預見性的信賴，進而危機稅收法律秩序的穩(wěn)定性。

雖然稅收征管法中目前尚未有信賴保護原則，但是作為普通法的行政許可法，其原則可以彌補稅法中的這些空白，在稅收征管法的立法和執(zhí)法中發(fā)揮其應有的作用。

（二）基本法律制度的銜接

行政許可法的基本實體法律制度主要包括：行政許可設(shè)定權(quán)制度、行政許可事項范圍法定制度、行政許可設(shè)定聽取意見和說明理由制度、行政許可定期評價制度，相對集中行政許可權(quán)制度，一個窗口對外、統(tǒng)一辦理、聯(lián)合辦理或集中辦理制度等等。這些具體的行政許可制度都可以適用于稅務行政許可中。

1、行政許可設(shè)定權(quán)制度《行政許可法》實施后，根據(jù)行政許可設(shè)定權(quán)制度，各級稅務機關(guān)將不再享有稅務行政許可的設(shè)定權(quán)，因此，各級稅務行政機關(guān)自行制定的與《行政許可法》要求不一致的有關(guān)法律文件應一律停止執(zhí)行。同時，根據(jù)行政許可法的規(guī)定，只有行政機關(guān)和法律法規(guī)授權(quán)的具有管理公共事務職能的組織才能依法實施行政許可；行政許可機關(guān)在其法定職權(quán)范圍內(nèi)，依照法律、法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定，可以委托其他行政機關(guān)實施行政許可，因此，行政許可法制定制度還意味著稅務機關(guān)應據(jù)此清理實施稅務行政許可的主體。

2、行政許可事項范圍法定制度。《行政許可法》第12條和第13條規(guī)定了可以設(shè)定行政許可的事項和不可設(shè)定行政許可的事項。在稅收征管法律中沒有關(guān)于稅收行政許可范圍的系統(tǒng)規(guī)定，通過適用行政許可事項范圍制度，可以明確稅務行政許可的范圍，區(qū)分稅務行政許可行為與其他行政行為，更好地運用行政許可法對其進行規(guī)范。

3、行政許可設(shè)定聽取意見和說明理由制度。該項制度要求起草擬設(shè)定行政許可法律、法規(guī)和省級人民政府規(guī)章時，起草單位應當廣泛聽取意見，并向制定機關(guān)說明設(shè)定行政許可的必要性，對經(jīng)濟和社會產(chǎn)生的影響以及聽取意見和采納意見的情況。在我國，納稅人（社會公眾）參與稅收立法的權(quán)利主要時通過兩條途徑實現(xiàn)的：一是通過選舉產(chǎn)生的人大代表參與稅收立法；二是通過對稅收立法草案的社會討論，參與稅收立法。其中第一條途徑納稅人參與稅收立法的主要形式。但是，除了《個人所得稅法》、《外商投資企業(yè)與外國企業(yè)所得稅法》、《稅收征管法》這幾部是由全國人大或其常委會制定的外，絕大多數(shù)稅收規(guī)范是由國務院以及財政部和國家稅務總局制定的行政法規(guī)和部門規(guī)章，因此，公眾真正參與稅收法律法規(guī)制定的并不多，而在這些稅收規(guī)范的制定過程中，并沒有在制度上規(guī)定應聽取公眾意見。這無形中侵害了公眾的法律制定參與權(quán)和知情權(quán)，不利于增強法律規(guī)范的透明度和切實保障行政相對人的合法利益。在稅務行政許可中使用行政許可設(shè)定聽取意見和說明理由制度，可以集思廣益考慮到方方面面的利益，增強稅務行政許可的公開性、民主性和透明度。

4、行政許可定期評價制度。根據(jù)《行政許可法》第20條的規(guī)定，行政許可設(shè)定機關(guān)應當定期對其設(shè)定的行政許可進行評價，并適時進行修改或廢止。行政許可的實施機關(guān)和社會公眾也可以對行政許可的設(shè)定與實施提出意見和建議。定期評價制度在稅務行政許可中的運用，可以動態(tài)地監(jiān)督行政許可的效果，為及時合理地堅持、修正或廢止行政許可提供更合理的依據(jù)。

其他的行政許可制度在稅收征管法中尚沒有明確的規(guī)定，這些制度對稅收行政許可具有操作性強的指導作用，他們必將使得稅務行政許可更加符合合法性、便民和效率性以及監(jiān)督行政等原則，使稅務行政更加民主和廉潔。

針對過去實踐中存在的行政許可程序不明確、不公開的問題，行政許可法規(guī)定了嚴格的行政許可實施程序。行政許可法中所規(guī)定的這些程序制度同樣可以適用于稅務行政許可中。考察稅收征管法律規(guī)范可知：就稅收程序而言，有些沒有明確規(guī)定稅收過程中應該具有的程序，如聽證程序；有的程序規(guī)定的比較原則、抽象，如關(guān)于稅收行政許可期限的規(guī)定等?！缎姓S可法》生效后，可以使用其規(guī)定的程序制度彌補稅收征管法中沒有規(guī)定的方面，也可以用于明確稅收征管法中原則性和含糊性的規(guī)定，從而促進稅務機關(guān)更加合理依法進行稅務行政許可。

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如1999年8月，國家稅務總局先后下發(fā)了《有限責任（合伙）稅務師事務所設(shè)立及審批暫行辦法》、《關(guān)于稅務師事務所體制改革中登記注冊有關(guān)問題的通知》等行政法規(guī)，對稅務代理人的資質(zhì)和稅務代理行業(yè)進行了全面的清理，規(guī)范了稅務代理行業(yè)的秩序。 

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（作者通訊地址：蘇州大學王健法學院 浙江財經(jīng)學院 江蘇蘇州 215006）