摘 要：稅收為法定之債，于法律規(guī)定之稅收構(gòu)成要件充分時而發(fā)生，且在發(fā)生后原則上即具有不可溯及變更和消滅性。但在法定情形下，作為例外，對已經(jīng)成立的稅收之債可進(jìn)行溯及調(diào)整。稅收之債溯及變更和消滅的事由包括基礎(chǔ)處理決定的作成、廢棄或變更，法律行為的無效、撤銷、解除、附條件的成就，形成權(quán)的行使，稅收優(yōu)惠條件的喪失，稅收法律的溯及適用，強(qiáng)制執(zhí)行的回轉(zhuǎn)等。溯及調(diào)整稅收債務(wù)，應(yīng)遵循一般程序和特別程序的規(guī)定。

關(guān)鍵詞： 稅收之債；溯及變更和消滅；稅收債法

中圖分類號：DF432

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

稅收之債于稅收債務(wù)人實(shí)現(xiàn)法定稅收構(gòu)成要件時即行發(fā)生。在稅收之債發(fā)生之后，可否因稅收債務(wù)人的行為，溯及使已發(fā)生的稅收之債歸于變更或消滅？例如，買賣房屋土地等不動產(chǎn)，就房屋土地權(quán)屬的移轉(zhuǎn)行為，成立契稅的稅收之債；就房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為成立土地增值稅的稅收之債，嗣后買賣雙方解除契約而撤銷移轉(zhuǎn)行為時，已成立的稅收之債是否應(yīng)歸于消滅？這就是有關(guān)稅收之債的溯及變更和消滅問題。

一、稅收之債溯及變更和消滅的可能性

（一）稅收之債的不可溯及變更和消滅性

一方面，稅收為法定之債，于法律規(guī)定之稅收構(gòu)成要件充分時而發(fā)生，并且稅收之債發(fā)生后原則上即具有不可溯及變更和消滅性，這是稅收法定性的必然要求。另一方面，課稅以應(yīng)稅事實(shí)（買賣、進(jìn)口、轉(zhuǎn)讓、收入實(shí)現(xiàn)、擁有財產(chǎn)等）的發(fā)生為基礎(chǔ)，此種應(yīng)稅事實(shí)就是事實(shí)上的經(jīng)濟(jì)上事件經(jīng)過，這種事實(shí)上的生活關(guān)系一旦已經(jīng)發(fā)生，便不再能夠溯及的加以改變。凡是已經(jīng)發(fā)生的事情，便已經(jīng)發(fā)生。因此，稅收之債原則上并不因事實(shí)上的事件經(jīng)過或法律上的形成使其追溯既往，倒填日期（填載不實(shí)的日期）或溯及既往而受影響。稅收之債的當(dāng)事人，無法透過私法上協(xié)議而對于已經(jīng)發(fā)生的公法上稅收之債加以影響。為了保護(hù)稅收債務(wù)人的信賴?yán)妫S護(hù)法的安定性，征稅機(jī)關(guān)或其他行政機(jī)關(guān)授予溯及效力的行政決定，也不影響已發(fā)生的稅收之債。稅收債務(wù)人與第三人約定承擔(dān)稅收債務(wù)，也對于其稅收債務(wù)不產(chǎn)生影響。此種免責(zé)的債務(wù)承擔(dān)縱然經(jīng)過征稅機(jī)關(guān)核準(zhǔn)同意，也不生效力。

（二）稅收之債溯及變更和消滅的例外

事實(shí)上的事件經(jīng)過固然無法使其溯及既往，然而與課稅成立要件的事實(shí)相連結(jié)的法律效果，則可以加以廢棄，而且也可以擬制已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的構(gòu)成要件使其不被實(shí)現(xiàn)。稅法不僅是直接與實(shí)際的生活事實(shí)關(guān)系相連結(jié)，而且也經(jīng)常與法律行為、行政處分、私法或公法上的法律關(guān)系相連結(jié)，而后種事件“事后得依法律行為或依法律溯及的廢止或改變其物權(quán)上的效力，則其廢止或改變足以影響已發(fā)生之稅捐債務(wù)”。^［1］29例如，經(jīng)由行政處分或法律行為，經(jīng)由解除契約，減少價金，意思表示的撤銷，法律行為基礎(chǔ)的喪失或法院裁判，加以溯及生效的撤銷或變更，其涉及物的溯及既往效力或溯及既往排除法律行為的情形，就會發(fā)生稅收之債的溯及調(diào)整（回溯效力）問題。

例如，《日本國稅通則法》第23條規(guī)定了依據(jù)后發(fā)理由進(jìn)行的更正請求。所謂更正請求，是指以申報的方式請求稅務(wù)署長將已經(jīng)確定的課稅標(biāo)準(zhǔn)等或稅額等作有利于自己的變更。更正請求包括因納稅申報書記載的課稅標(biāo)準(zhǔn)等或稅額等有誤而進(jìn)行的更正請求和因后發(fā)原因?qū)е抡n稅標(biāo)準(zhǔn)等或稅額等的計算基礎(chǔ)產(chǎn)生變動而進(jìn)行的更正請求兩種。即在發(fā)生下列事實(shí)時，可依據(jù)申報、更正或決定，就已經(jīng)確定的課稅標(biāo)準(zhǔn)（稅基）或稅額等，在下述期限內(nèi)進(jìn)行更正請求：（1）就作為課稅標(biāo)準(zhǔn)等或稅額等計算基礎(chǔ)的事實(shí)提起的訴訟，該訴訟的判決（包括與判決具有相同效力的調(diào)解和其他行為）確定該事實(shí)與構(gòu)成計算基礎(chǔ)的事實(shí)有差異時，自該確定日之次日起2個月內(nèi)。但此判決在事件的性質(zhì)上，不包括刑事判決，也不包括為規(guī)避稅收的目的，而合意進(jìn)行的和解或訴訟上和解。又解釋令函為有利于納稅人的變更時，考量下列因素，不適用本規(guī)定：（1）納稅人自始即可爭執(zhí)解釋令函合法與否；（2）解釋令函的變更不屬于后發(fā)的課稅要件事實(shí)的變更；（3）解釋令函的變更具有一般的性質(zhì)，并非以解決個別案件為目的。（2）納稅人已經(jīng)申報、核定的所得或其他課稅客體，事后被認(rèn)定應(yīng)歸屬于第三人，且對于該第三人已經(jīng)加以課稅（有該人之國稅更正或決定）時，自作出該更正或決定日之次日起2個月內(nèi)。（3）具有在該國稅法定申報期限后產(chǎn)生的、類似前述二種情形、由政令規(guī)定的迫不得已的理由時，自該理由產(chǎn)生之日之次日起2個月內(nèi)。此種“迫不得已的理由”，有下列幾種：包含在成為已確定的課稅標(biāo)準(zhǔn)等或稅額等課稅基礎(chǔ)的事實(shí)中之行為，與其效力有關(guān)的行政機(jī)關(guān)的許可或其他行政處分被撤銷時；有關(guān)課稅基礎(chǔ)事實(shí)的契約，因解除權(quán)的行使而被解除，或該契約成立后，因不得已的事由而被解除或撤銷時；賬簿憑證被扣押或因其他不得已的情形，以致無法據(jù)以計算課稅標(biāo)準(zhǔn)等或稅額等，而該事由事后消失時；依據(jù)稅收協(xié)定所規(guī)定的有權(quán)機(jī)關(guān)間的協(xié)議，就有關(guān)課稅標(biāo)準(zhǔn)等或稅額等達(dá)成了與已經(jīng)申報、更正或決定的內(nèi)容不同的合意時。另外，在個別稅法中，規(guī)定了根據(jù)后發(fā)理由進(jìn)行更正請求的例外情況。例如，所得稅法規(guī)定，納稅人停止其事業(yè)后，產(chǎn)生與該項(xiàng)事業(yè)有關(guān)的費(fèi)用或損失時；已納入收入金額或總收入金額中的債權(quán)無法收回時；構(gòu)成各種所得計算基礎(chǔ)的事實(shí)中，由可撤銷行為取得之經(jīng)濟(jì)效果因行為的被撤銷而喪失時等。

因此，稅收之債不可溯及變更和消滅性的例外，是指在法定情形時，對已經(jīng)成立的稅收之債所進(jìn)行的溯及調(diào)整。稅收之債溯及調(diào)整的后果，或者是原有稅收債務(wù)的消滅，或者是產(chǎn)生新的稅收債務(wù)。稅收債務(wù)人可能因此申請退稅，也可能僅僅維持原狀，或者要求確認(rèn)稅收債務(wù)不存在。這取決于當(dāng)事人的法律行為是否已經(jīng)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效果，當(dāng)事人是否將經(jīng)濟(jì)效果繼續(xù)保有，當(dāng)事人的相關(guān)稅款是否已經(jīng)實(shí)際繳納等情況。

二、稅收之債溯及變更和消滅的事由

（一）基礎(chǔ)處理決定的作成、廢棄或變更

應(yīng)納稅額的確定涉及到納稅人、稅收客體、稅基、稅收優(yōu)惠等稅收要件事實(shí)的確定問題，但一般來說，對這些應(yīng)稅事實(shí)（課稅基礎(chǔ)）的確認(rèn)（以“稅收基礎(chǔ)處理決定”的形式表現(xiàn)），是作為作出征稅決定的一個事先環(huán)節(jié)，即征稅機(jī)關(guān)根據(jù)對這些課稅基礎(chǔ)的認(rèn)定，然后通過適用稅率作出最后的應(yīng)納稅額決定。所以原則上，課稅基礎(chǔ)的確認(rèn)不能成為獨(dú)立的爭訟對象。《德國稅收通則》第157條第2款規(guī)定：“課稅基礎(chǔ)如非分別確認(rèn)，則課稅基礎(chǔ)之確認(rèn)構(gòu)成不得以法律救濟(jì)獨(dú)立爭議之部分之租稅裁決?！钡@一原則并非沒有例外，在某些情況下，法律規(guī)定特定課稅基礎(chǔ)需要分別確認(rèn)。例如，《德國稅收通則》第180條規(guī)定，（1）依照評價法標(biāo)準(zhǔn)之統(tǒng)一價值需要分別確認(rèn)。統(tǒng)一價值是統(tǒng)一適用于數(shù)個租稅的價值，統(tǒng)一價值的作用在于簡化行政，并且避免作成矛盾的決定，因此不能由各征稅機(jī)關(guān)自行確認(rèn)價值，而是由具有專業(yè)知識或地理上相鄰的征稅機(jī)關(guān)為價值的統(tǒng)一確認(rèn)，如農(nóng)林業(yè)、土地、營業(yè)用地，國內(nèi)工商業(yè)及國內(nèi)采礦權(quán)等的經(jīng)濟(jì)單位或營業(yè)單位。（2）應(yīng)課征所得稅或法人稅之所得，有數(shù)人參加獲取所得之標(biāo)的應(yīng)分別確認(rèn)。多個參加人所得之分別確認(rèn)，其目的在于避免對各個參加所得之人為不同的處理，以及考慮稅務(wù)行政程序經(jīng)濟(jì)的利益。第184條規(guī)定，依法應(yīng)當(dāng)通過調(diào)查的租稅計算標(biāo)準(zhǔn)額以及納稅人和稅收客體等，以租稅計算裁決核定（決定）之。如不動產(chǎn)稅、營業(yè)稅設(shè)有租稅計算標(biāo)準(zhǔn)額，以獨(dú)立的租稅計算裁決核定之。因此，這里的“基礎(chǔ)決定”，是指在稅收核定程序之外，由征稅機(jī)關(guān)或其他行政機(jī)關(guān)對特定課稅基礎(chǔ)的確認(rèn)作出的對之可以為獨(dú)立爭訟的行政決定，基礎(chǔ)決定對征稅機(jī)關(guān)應(yīng)納稅額的核定具有拘束力。課稅基礎(chǔ)的分別確認(rèn)，突破租稅核定之程序法統(tǒng)一原則，將該程序分割為各別之階段。這一立法技術(shù)在于尋求下列情形時之法律安定、課征平等和程序之簡化：（1）一課稅基礎(chǔ)構(gòu)成同一租稅義務(wù)人之?dāng)?shù)個租稅（例如財產(chǎn)稅、不動產(chǎn)稅、營業(yè)資金稅）之根據(jù)；（2）一課稅基礎(chǔ)涉及數(shù)人，而就其為統(tǒng)一之盈余確認(rèn)。

課稅決定生效后發(fā)生的稅收基礎(chǔ)處理決定，如發(fā)生溯及效力，使該課稅決定對事實(shí)之掌握存在瑕疵時，就應(yīng)配合新發(fā)生的事實(shí)廢棄或變更該課稅決定。例如，《德國稅收通則》第175條規(guī)定，對租稅裁決具有拘束力的基礎(chǔ)裁決已作成、廢棄或變更時，租稅裁決應(yīng)當(dāng)廢棄或變更。我國臺灣地區(qū)稅法對基礎(chǔ)處理決定（稱之為“基礎(chǔ)處分”）有所規(guī)定。例如，臺灣“房屋稅條例”第5條和第10條規(guī)定，房屋稅的客體是房屋現(xiàn)值，由主管稽征機(jī)關(guān)依據(jù)納稅義務(wù)人所申報之現(xiàn)值，并參照不動產(chǎn)評價委員會評定之標(biāo)準(zhǔn)核定，并通知納稅義務(wù)人。納稅義務(wù)人如有異議，得于接到通知書之日起30日內(nèi)，檢附證件，申請重新核計。如果納稅義務(wù)人對房屋現(xiàn)值的異議經(jīng)審查成立，就會對原先核定的稅額溯及產(chǎn)生影響。另外，房屋現(xiàn)值的核定還是對遺產(chǎn)稅的課稅處分具有拘束力的基礎(chǔ)決定。再如公告地價的核定，即為對于地價稅具有拘束力的基礎(chǔ)處分。由于應(yīng)納稅額是根據(jù)這些基礎(chǔ)處分作出的，所以一旦基礎(chǔ)處分嗣后如經(jīng)撤銷或變更時，則對于在其原先已作成的后續(xù)決定（原先已核定稅額的課稅處理決定），即發(fā)生溯及生效的事實(shí)，其后續(xù)處分亦應(yīng)配合撤銷或變更。例如，土地公告地價嗣后經(jīng)納稅人提起行政爭訟而獲變更，則對原告已確定的地價課稅處分，稽征機(jī)關(guān)必須根據(jù)課稅事實(shí)的變更，依職權(quán)更正退還其溢繳稅款。

我國房產(chǎn)稅征收中也涉及房產(chǎn)余值的確定問題。房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)是房產(chǎn)余值和房產(chǎn)租金收入，其中房產(chǎn)余值是依照房產(chǎn)原值一次減除10％－30％后的余值；沒有房產(chǎn)原值作為計稅依據(jù)的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)參考同類房產(chǎn)核定。但由于稅法沒有規(guī)定納稅人可以就房產(chǎn)原值的核定獨(dú)立提出異議，納稅人即使不服，也只能就整個稅收核定申請復(fù)議或提起訴訟，所以，這種情況還不是真正的基礎(chǔ)處理決定。但基礎(chǔ)處理決定在我國稅收實(shí)踐中的適用還是有所表現(xiàn)，例如為鼓勵高新技術(shù)的發(fā)展，國家對高新技術(shù)企業(yè)規(guī)定了許多稅收優(yōu)惠措施。但稅務(wù)機(jī)關(guān)對是否為高新技術(shù)企業(yè)并沒有專門能力判斷，只能由科技部門進(jìn)行認(rèn)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)相關(guān)證明予以減免稅。科技部門對納稅人是否屬于高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定，就成為稅務(wù)機(jī)關(guān)課稅的基礎(chǔ)處理決定。一旦高新技術(shù)企業(yè)的資格被撤銷，并溯及至原先認(rèn)定的起始日，稅務(wù)機(jī)關(guān)不僅應(yīng)當(dāng)恢復(fù)征稅，而且應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征過去已經(jīng)減免的稅收。

（二）法律行為的無效

所謂無效的民事法律行為，是指因欠缺民事行為的生效要件，在法律上確定的、當(dāng)然、完全不發(fā)生法律效力的民事行為。我國《民法通則》第58條規(guī)定：“下列民事行為無效：（一）無民事行為能力人實(shí)施的；（二）限制民事行為能力人依法不能獨(dú)立實(shí)施的；（三）一方以欺詐、脅迫的手段或者乘人之危，使對方在違背真實(shí)意思的情況下所為的；（四）惡意串通，損害國家、集體或者第三人利益的；（五）違反法律或者社會公共利益的；（六）經(jīng)濟(jì)合同違反國家指令性計劃的；（七）以合法形式掩蓋非法目的的。”“無效的民事行為，從行為開始起就沒有法律約束力?！薄逗贤ā返?2條規(guī)定：“有下列情形之一的，合同無效：（一）一方以欺詐、脅迫的手段訂立合同，損害國家利益；（二）惡意串通，損害國家、集體或者第三人利益；（三）以合法形式掩蓋非法目的；（四）損害社會公共利益；（五）違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定。”

基于實(shí)質(zhì)課稅原則，當(dāng)作為課稅基礎(chǔ)的法律行為不發(fā)生效力，但當(dāng)事人仍然使該法律行為的經(jīng)濟(jì)上效果發(fā)生并維持其繼續(xù)存在時，仍發(fā)生稅收債務(wù)。也就是說，如果法律行為已經(jīng)發(fā)生經(jīng)濟(jì)效果，即便事后被宣告無效，稅收債務(wù)也不一定溯及消滅，除非當(dāng)事人放棄法律行為的經(jīng)濟(jì)效果，使法律關(guān)系恢復(fù)原狀。例如，《德國稅收通則》第40條規(guī)定：“行為實(shí)現(xiàn)稅法構(gòu)成要件之全部或一部者，不因其違反法律之強(qiáng)制或禁止，或違反善良風(fēng)俗而影響租稅之課征。”第41條第1項(xiàng)又規(guī)定：“法律行為無效或嗣后歸于無效，而當(dāng)事人仍使其經(jīng)濟(jì)效果發(fā)生，并維持其存在者，不影響租稅之課征。但稅法另有規(guī)定者不在此限。”但是，如果當(dāng)事人事后以法律行為無效為理由，除去該法律行為已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)上效果時，則已經(jīng)發(fā)生的稅收債權(quán)溯及既往地歸于消滅^［2］ 。因此，于此情形，稅收債務(wù)溯及既往至其發(fā)生時點(diǎn)歸于消滅，征稅機(jī)關(guān)應(yīng)撤銷或變更已作成的課稅處分，并退還已繳納的稅款。對此，我國臺灣地區(qū)稅法有所規(guī)定。例如，在契稅情形，臺灣省財政廳1967年9月23日財稅三字第16847號令：“查父母對于子女之特有財產(chǎn)，非為子女之利益，不得處分之，為民法第1088條第2項(xiàng)所明定。如違反此項(xiàng)規(guī)定，依民法第71條規(guī)定應(yīng)屬無效。本案當(dāng)事人之贈與關(guān)系，系屬違反禁止規(guī)定，其契約自始無效，應(yīng)不予課征契稅，其已繳契稅應(yīng)予退還?！迸_灣“財政部”1975年2月12日臺財稅第30887號函釋謂：“未成年人××以所有房屋贈與其法定代理人××，地政機(jī)關(guān)既以其所為之法律行為應(yīng)屬禁止之列，未準(zhǔn)辦理產(chǎn)權(quán)移轉(zhuǎn)登記，則其原繳納之贈與契稅，應(yīng)準(zhǔn)予退還?！庇秩缫蚺馁u無效經(jīng)法院判決注銷移轉(zhuǎn)登記，回復(fù)原所有人名義時，其已征收之土地增值稅亦應(yīng)予以退還。

（三）法律行為的撤銷

可撤銷的民事行為，是指民事主體得行使撤銷權(quán)消滅民事行為的法律效力。享有撤銷權(quán)的人在規(guī)定的期限內(nèi)行使撤銷權(quán)后，可撤銷的民事行為自始即歸于無效。我國《民法通則》第59條規(guī)定：“下列民事行為，一方有權(quán)請求人民法院或者仲裁機(jī)關(guān)予以變更或者撤銷：（一）行為人對行為內(nèi)容有重大誤解的；（二）顯失公平的。”“被撤銷的民事行為從行為開始起無效?！薄逗贤ā返?4條規(guī)定：“下列合同，當(dāng)事人一方有權(quán)請求人民法院或者仲裁機(jī)構(gòu)變更或者撤銷：（一）因重大誤解訂立的；（二）在訂立合同時顯失公平的。”“一方以欺詐、脅迫的手段或者乘人之危，使對方在違背真實(shí)意思的情況下訂立的合同，受損害方有權(quán)請求人民法院或者仲裁機(jī)構(gòu)變更或者撤銷。當(dāng)事人請求變更的，人民法院或者仲裁機(jī)構(gòu)不得撤銷?！?/p>

可見，我國撤銷權(quán)在效力上較具靈活性，不僅包含撤銷的效力，還具有變更的效力，因而可撤銷的民事行為在性質(zhì)上被認(rèn)為屬于效力不完全的民事行為。參見梁慧星著：《民法總論》，法律出版社2001年版，第220－222頁。

可撤銷的法律行為在被撤銷前，其所具有的法律效力為法律認(rèn)可，稅收債務(wù)因此而有效成立。但如果撤銷權(quán)人行使撤銷權(quán)，可撤銷法律行為將溯及歸于消滅。不過，如果當(dāng)事人繼續(xù)保有該行為的經(jīng)濟(jì)后果，按照實(shí)質(zhì)課稅的要求，稅收債務(wù)的有效性不應(yīng)當(dāng)受到否定。但是按照法律規(guī)定，法律行為被撤銷或者無效后，因該行為取得的財產(chǎn)應(yīng)當(dāng)予以返還；不能返還或者沒有必要返還的，應(yīng)當(dāng)折價補(bǔ)償；有過錯的一方應(yīng)當(dāng)賠償對方因此而受到的損失，雙方都有過錯的，應(yīng)當(dāng)各自承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。

參見《民法通則》第61條、《合同法》第58條。所以，當(dāng)事人必須通過返還財產(chǎn)等方式，恢復(fù)到法律行為發(fā)生前的狀態(tài)，稅收債務(wù)才溯及消滅。例如，訂立不動產(chǎn)買賣契約或其他法律行為，成立契稅的稅收債務(wù)，于該法律行為生效時，其構(gòu)成要件即被滿足；反之，在該法律行為依法不生效力或者因有民法規(guī)定的瑕疵而經(jīng)由有效的撤銷使其溯及既往不生效力時，則構(gòu)成要件即未被滿足。因此，在成立對于不動產(chǎn)所有權(quán)的移轉(zhuǎn)請求權(quán)的買賣契約或發(fā)生其他法律行為的同時所產(chǎn)生的稅收債務(wù)，一旦該等法律行為被依法撤銷而歸于無效，且當(dāng)事人亦已有效地排除該法律行為的經(jīng)濟(jì)上效果（回復(fù)原狀）時，則稅收債務(wù)即歸于消滅。例如，我國臺灣地區(qū)“財政部”1980年4月16日臺財稅字第33064號函釋謂：“關(guān)于被征收之土地，在辦妥產(chǎn)權(quán)登記后，因故撤銷征收，土地發(fā)還原業(yè)主，其被征收時所繳土地增值稅，應(yīng)準(zhǔn)予退還?！?/p>

需要指出的是，只有以法律行為作為稅收構(gòu)成要件的情形，稅法才能溯及生效地加以執(zhí)行。如果該項(xiàng)課稅構(gòu)成要件并不與法律行為本身相連結(jié)，而是和該法律行為的履行事實(shí)相連結(jié)，則因該項(xiàng)事實(shí)上的經(jīng)過并不受法律撤銷及其無效的影響，稅法無法溯及既往的加以執(zhí)行。例如，擁有并使用車船的單位和個人，應(yīng)繳納車船稅。如果車輛的買賣契約被撤銷，并溯及既往歸于無效，并不影響已發(fā)生的稅收債務(wù)。因?yàn)檐囕v的受讓人只要是使用人（占有人），即為稅收債務(wù)人，直到其將車輛返還予出賣人為止。此種“占有使用車輛”乃屬于事實(shí)上的經(jīng)過，此項(xiàng)事實(shí)經(jīng)過并不因其原因買賣行為溯及既往無效而受影響。

（四）法律行為的解除

在私法中，常見法律行為的解除是合同解除。所謂合同解除，是指在合同有效成立后，因當(dāng)事人一方的意思表示，或者雙方的協(xié)議，使基于合同發(fā)生的債權(quán)債務(wù)關(guān)系終止的行為。合同解除包括約定解除和法定解除兩種類型，前者又分為協(xié)議解除和約定解除權(quán)的解除兩種情況。協(xié)議解除，是指當(dāng)事人協(xié)商一致而使合同效力終止的雙方法律行為?！逗贤ā返?3條第1款規(guī)定：“當(dāng)事人協(xié)議一致，可以解除合同?！奔s定解除權(quán)的解除，是指當(dāng)事人雙方約定一方解除合同的條件，解除合同的條件成就時，解除權(quán)人可以解除合同。《合同法》第93條第2款規(guī)定：“當(dāng)事人可以約定一方解除合同的條件。解除合同的條件成就時，解除權(quán)人可以解除合同?！狈ǘń獬侵冈诤贤闪⒁院?，未履行或未履行完畢之前，當(dāng)事人一方行使法定的解除權(quán)而使合同效力消滅的行為。《合同法》第94條規(guī)定：“有下列情形之一的，當(dāng)事人可以解除合同：（一）因不可抗力致使不能實(shí)現(xiàn)合同目的；（二）在履行期限屆滿之前，當(dāng)事人一方明確表示或者以自己的行為表明不履行主要債務(wù)；（三）當(dāng)事人一方遲延履行主要債務(wù)，經(jīng)催告后在合理期限內(nèi)仍未履行；（四）當(dāng)事人一方遲延履行債務(wù)或者有其他違約行為致使不能實(shí)現(xiàn)合同目的；（五）法律規(guī)定的其他情形?！?/p>

合同解除具有溯及既往的法律效力，使基于合同發(fā)生的債權(quán)債務(wù)關(guān)系終止?！逗贤ā返?7條規(guī)定：“合同解除后，尚未履行的，終止履行；已經(jīng)履行的，根據(jù)履行情況和合同性質(zhì)，當(dāng)事人可以要求恢復(fù)原狀、采取其他補(bǔ)救措施，并有權(quán)要求賠償損失。”因此，在課稅對象系把握私法上法律行為的情形，如果該項(xiàng)法律行為被解除，其買賣契約等法律關(guān)系嗣后已經(jīng)溯及既往歸于消滅，如當(dāng)事人間亦作回復(fù)原狀處理，并未保持其契約之經(jīng)濟(jì)上效果時，則稅收構(gòu)成要件亦溯及既往未被滿足，其已發(fā)生的稅收債務(wù)應(yīng)歸于消滅。特別是在法定解除情況下，稅收債務(wù)的溯及調(diào)整具有合理性。例如，我國契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人簽訂土地和房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)天，或者納稅人取得其他具有土地和房屋轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當(dāng)天。如果在繳納契稅之前，房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同被解除，并通過返還房地產(chǎn)等方式使合同的經(jīng)濟(jì)效果歸于消滅，稅收債務(wù)應(yīng)當(dāng)溯及消滅，買受人不需要再繳納稅款；而如果在繳納稅款之后房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同被解除，并通過返還房地產(chǎn)等方式使合同的經(jīng)濟(jì)效果不復(fù)存在，買受人則有權(quán)向征稅機(jī)關(guān)請求退還稅款。我國《印花稅暫行條例》并沒有規(guī)定因契約解除而不能退還已繳納的稅款，但卻規(guī)定凡多貼印花稅票者，不得申請退稅或抵用，似表明印花稅的課稅對象是針對書立領(lǐng)受憑證的事實(shí)行為，而事實(shí)行為一經(jīng)作出無法回復(fù)，難以成立稅收債務(wù)的溯及調(diào)整。

但對于法律行為協(xié)議解除是否可導(dǎo)致稅收債務(wù)的變更問題，學(xué)者們有不同的看法。有學(xué)者認(rèn)為，稅法上已經(jīng)成立的稅收請求權(quán)，不能由納稅人嗣后予以影響。如果當(dāng)事人能夠以協(xié)議的形式任意賦予稅法上的溯及效力，無異于許可私法上的協(xié)議干預(yù)公法法律關(guān)系。況且，這樣也容易導(dǎo)致當(dāng)事人為減輕稅負(fù)而濫用協(xié)議解除權(quán)，溯及動搖已經(jīng)成立的稅收債務(wù)。并且，對約定解除權(quán)的解除，該學(xué)者認(rèn)為對解除權(quán)的約定只能在原始合同中設(shè)定。如果合同訂立后再以補(bǔ)充協(xié)議的形式約定解除權(quán)，這在稅法上沒有拘束力。即便合同因此被解除，不能產(chǎn)生消滅稅收債務(wù)的溯及影響^［3］。

在民法上，當(dāng)事人既可以在訂立合同時約定解除權(quán)，也可以在訂立合同后另行約定，稅法沒有必要對約定解除權(quán)的時間予以限制，當(dāng)然約定解除一定屬于事前約定。有學(xué)者認(rèn)為，可以對協(xié)議解除的解除權(quán)行使期限予以限制，如果超過一定期限行使解除權(quán)，其動機(jī)可能是為了逃廢稅收債務(wù)，應(yīng)當(dāng)取消其對稅收債務(wù)的溯及影響^［4］。

另外，法律行為基礎(chǔ)不存在也可導(dǎo)致解除權(quán)的行使，并波及到稅收債務(wù)的溯及變更。如果雙方當(dāng)事人是以相互了解其所從事的交易是免稅為前提，才從事此項(xiàng)交易，而嗣后卻被征稅機(jī)關(guān)核定應(yīng)課征重稅，則其從事交易的法律行為基礎(chǔ)已不復(fù)存在，依公平合理的理由，稅收債務(wù)人即得行使解除權(quán)，取消此項(xiàng)交易，回復(fù)原狀，以消滅稅收債務(wù)。

（五）法律行為之附條件的成就

依據(jù)私法自治原則，當(dāng)事人對法律行為效果之發(fā)生或消滅，可以采取附條件或附期限的形式予以限制。所謂條件，是指當(dāng)事人所約定的為使法律行為效力發(fā)生或消滅的將來客觀上不確定的事實(shí)。以條件作用在決定效力之發(fā)生或消滅為標(biāo)準(zhǔn)，分為生效條件（停止條件）和解除條件兩種。我國《民法通則》第62條規(guī)定：“民事法律行為可以附條件，附條件的民事法律行為在符合所附條件時生效?！薄逗贤ā返?5條第1款規(guī)定：“當(dāng)事人對合同的效力可以約定附條件。附生效條件的合同，自條件成就時生效。附解除條件的合同，自條件成就時失效?！币虼?，決定法律行為效力發(fā)生者，為停止條件。附停止條件的法律行為雖已成立，但未生效，須待條件成就時方才發(fā)生效力。決定法律行為效力消滅者，為解除條件。附解除條件的法律行為一經(jīng)成立就已生效，但自條件成就時起失去效力。所以，通常對附解除條件的法律行為來說，條件成就并不溯及影響條件成就前該法律行為的效力，從而對已經(jīng)成立的稅收債務(wù)不產(chǎn)生影響。

但由于條件之成就決定法律行為之是否生效或是否失效，事關(guān)當(dāng)事人利益。因條件之成就而受不利益的當(dāng)事人，如以不正當(dāng)行為阻礙條件之成就，將損害對方當(dāng)事人利益且使法律行為附條件制度之目的落空。因此，法律特設(shè)擬制條件成就和擬制條件不成就之規(guī)定?！逗贤ā返?5條第2款規(guī)定：“當(dāng)事人為自己的利益不正當(dāng)?shù)刈柚箺l件成就的，視為條件已成就；不正當(dāng)?shù)卮俪蓷l件成就的，視為條件不成就?！睂Ω浇獬龡l件的合同來說，如果當(dāng)事人違背誠實(shí)信用原則，惡意阻止條件的成就，使本來應(yīng)該失效的合同繼續(xù)生效；或者對附生效條件的合同，當(dāng)事人不正當(dāng)?shù)卮俪蓷l件成就，使本來應(yīng)該不生效的合同提前發(fā)生效力，按照法律的上述規(guī)定，當(dāng)事人可以主張抗辯，使被阻止條件成就的附解除條件的合同及時成就而終止合同效力，或者使被促成條件成就的附生效條件的合同不致提前生效。在上述法律行為被回復(fù)到未生效狀態(tài)下，如果當(dāng)事人也將其經(jīng)濟(jì)上的效果恢復(fù)原狀時，課稅的基礎(chǔ)即不復(fù)存在，已經(jīng)發(fā)生的稅收債務(wù)應(yīng)當(dāng)溯及消滅。如果已經(jīng)征收了稅款，就應(yīng)當(dāng)退還納稅人。

與解除條件相關(guān)的還有所謂“稅收條款”問題。由于稅法的復(fù)雜性，當(dāng)事人常常很難準(zhǔn)確認(rèn)識其行為的稅收后果。因此，為了減少對稅收認(rèn)識的不確定性所帶來的風(fēng)險，當(dāng)事人有時在契約中約定附款，將契約全部或部分條款的效力建立在下述條件上：該項(xiàng)契約并未滿足或僅滿足某一特定的稅收構(gòu)成要件，因此并不發(fā)生或僅發(fā)生某一特定的稅收債權(quán)。如果此項(xiàng)前提條件并未具備，即依據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)或法院的裁決，契約仍然滿足稅收構(gòu)成要件或其他稅收構(gòu)成要件，因而發(fā)生了稅收債務(wù)或發(fā)生了其他稅收債務(wù)時，則如同在意思表示不一致或自始給付不能的情形一樣，該項(xiàng)法律行為的全部或部分不生效力。也就是說，如果事后確定，稅務(wù)機(jī)關(guān)或法院的見解與當(dāng)事人的認(rèn)識一致或更為有利，契約繼續(xù)有效。如果事后確定，稅務(wù)機(jī)關(guān)或法院的見解超出了當(dāng)事人的預(yù)期，將給其帶來更為不利的稅收后果，那么，契約的全部或一部因此而無效，或視為未曾締結(jié)。這種契約附款，就是稅法上所稱的“稅收條款”。

關(guān)于稅收條款是否足以溯及生效地影響稅收債務(wù)，學(xué)術(shù)界有兩種觀點(diǎn)。否定說認(rèn)為，稅收條款屬于私人法律行為，稅收之債不應(yīng)受其左右；如果承認(rèn)稅收條款，稅收征納將面臨很多不確定因素，稅法將由此陷入不確定狀況，應(yīng)當(dāng)根本否定稅收條款^［5］?？隙ㄕf贊成稅收條款對變更稅收之債能夠產(chǎn)生影響，但在對稅收條款性質(zhì)的認(rèn)識上有所分歧。一種是德國實(shí)務(wù)上聯(lián)邦財務(wù)法院判決認(rèn)為此種稅收條款為真正的解除條件，一旦條件成就，該法律行為溯及既往至稅收之債發(fā)生時失其效力，稅收之債也相應(yīng)溯及消滅。另一種是學(xué)界多數(shù)學(xué)者認(rèn)為稅收條款是對于一個民事法上契約所附加的不真正的解除條件。因?yàn)橛喠⑵跫s當(dāng)時，客觀的稅收之債按照稅法的規(guī)定已經(jīng)確定，只是尚不知道稅務(wù)機(jī)關(guān)的宣示性決定。在附有稅收條款的契約中，該項(xiàng)契約的有效性乃取決于其稅收效果，即按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定稅額處分是否符合當(dāng)事人的預(yù)期。如果并不符合，稅務(wù)機(jī)關(guān)并未采取稅收債務(wù)人的法律見解時，則該項(xiàng)契約自始即不生效力。如果該項(xiàng)契約未被實(shí)施，則依據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則推論，該項(xiàng)契約并不發(fā)生任何稅收上效果，其課稅處分應(yīng)予撤銷。不過，雖然稅務(wù)機(jī)關(guān)或法院的課稅裁決對當(dāng)事人間的契約效力十分重要，但由于稅務(wù)機(jī)關(guān)或法院并無創(chuàng)設(shè)稅收之債的權(quán)力，而只是對已成立的稅收之債加以確定。即因契約而成立的稅收之債在契約成立之時，其事實(shí)已經(jīng)確定發(fā)生或不發(fā)生，換言之，該事實(shí)在客觀上已經(jīng)確定，只是當(dāng)事人主觀上不確定，因此屬于不真正解除條件。

我們認(rèn)為，稅收條款有其存在的合理性。由于契約當(dāng)事人不可能對稅法做到完全了解，加之稅務(wù)機(jī)關(guān)對稅法的解釋也存在較大的彈性空間，這尤其在稅收工作的法治化程度不高和稅收立法不完善的國家，征稅機(jī)關(guān)對稅收之債的成立與否及其數(shù)額大小有較大的裁量余地。因此，承認(rèn)稅收條款的存在有利于納稅人規(guī)避稅法的不確定性風(fēng)險，從而最大限度地減少其損失。特別是在稅收的判斷涉及當(dāng)事人的重大經(jīng)濟(jì)上利害關(guān)系，而就系爭問題，實(shí)際上存在有稅法的不安定性，以及對于該項(xiàng)事實(shí)經(jīng)過，在稅收上也尚未發(fā)生作用的情形，更應(yīng)承認(rèn)此種稅收條款的效力。然而如果實(shí)際上涉及稅收投機(jī)行為，當(dāng)事人以逃避稅收債務(wù)為目的而訂立稅收條款時，則應(yīng)否認(rèn)此種稅收條款溯及影響契約效力并進(jìn)而影響稅收債務(wù)。至于稅收條款的性質(zhì)，非真正解除條件更具有說服力。如前所論，稅務(wù)機(jī)關(guān)或法院對契約行為稅收效果的認(rèn)定，屬于客觀上確定主觀上不確定的事實(shí)，因而屬于非真正條件。另外，對附條件的法律行為，其條件成就的效力，一般應(yīng)自條件成就之時發(fā)生，以不溯及既往為原則。但基于對當(dāng)事人意志的尊重，如果其在契約中約定解除條件的成就溯及生效，法律沒有必要予以干涉，稅收條款溯及影響契約效力正屬于這種情況。

為了防止當(dāng)事人濫用稅收條款，從而異變?yōu)樘颖苡行Ф愂諅鶆?wù)的便利途徑，稅收條款必須在締結(jié)法律行為的同時訂立。法律行為成立后所合意簽訂的稅收條款，對稅收債務(wù)不能產(chǎn)生影響。

（六）形成權(quán)的行使

形成權(quán)是權(quán)利人依自己的行為，使自己與他人間的法律關(guān)系發(fā)生變動的權(quán)利，其主要功能在于權(quán)利人得依其單方意思表示，使已經(jīng)成立之法律關(guān)系的效力發(fā)生、變更或消滅。稅法也賦予稅收債務(wù)人一定的形成權(quán)（選擇權(quán)），通過形成權(quán)的行使，可能影響已發(fā)生的稅收之債。雖然這種形成權(quán)的行使并未改變事實(shí)關(guān)系，但稅收債務(wù)人因此而獲得對于已發(fā)生的法律效果即稅收債務(wù)加以變更，并自行決定稅款金額的可能性，從而使稅收債務(wù)受到稅收債務(wù)人選擇行為的支配。賦予稅收債務(wù)人形成權(quán)的理由，或是基于避免課稅過分，或是為了獎勵補(bǔ)助的目的。例如，一些國家和地區(qū)的個人所得稅法，在申報方式上，賦予夫妻選擇合并申報或單獨(dú)申報的權(quán)利；在生計費(fèi)用扣除上，賦予選擇標(biāo)準(zhǔn)扣除額或列舉扣除額的權(quán)利。在公司所得稅法中，在固定資產(chǎn)的費(fèi)用扣除上，賦予選擇折舊方式的權(quán)利。在土地稅法中，賦予土地現(xiàn)值申報義務(wù)人選擇按公告現(xiàn)值或市場價值申報的權(quán)利等。

（七）稅收優(yōu)惠條件的喪失

稅收優(yōu)惠應(yīng)具備一定的條件。如果條件不具備，納稅人的減免稅等稅收優(yōu)惠要求即不能得到支持。如果納稅人預(yù)先得到了減免稅的許可，但事后并沒有滿足稅法規(guī)定的條件，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)就必須根據(jù)情節(jié)補(bǔ)征稅款，而這種補(bǔ)征實(shí)際上就是稅收債務(wù)溯及發(fā)生的體現(xiàn)。例如，《德國稅收通則》第175條第2項(xiàng)規(guī)定：“租稅優(yōu)惠之要件，依法律之規(guī)定必須在一特定期間內(nèi)具備之，或經(jīng)行政處分之核定以其作為授予租稅優(yōu)惠之基礎(chǔ)，而不存在者，亦為溯及生效之事實(shí)?！倍悇?wù)機(jī)關(guān)應(yīng)就此廢棄或變更原有的課稅決定，予以追繳。當(dāng)然，如果法律規(guī)定不需要補(bǔ)繳稅款，而只是從喪失減免稅條件時起停止享受減免稅待遇，這種情況則不屬于稅收債務(wù)的溯及調(diào)整，而僅僅是向?qū)戆l(fā)生效力。

我國《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第43條規(guī)定，享受減稅、免稅優(yōu)惠的納稅人，減稅、免稅條件發(fā)生變化，不再符合減稅、免稅條件的，應(yīng)當(dāng)依法履行納稅義務(wù)；未依法納稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)予以追繳?！锻馍掏顿Y企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第8條規(guī)定，對于生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，經(jīng)營期在10年以上的，從開始獲利的年度起，第1年和第2年免征企業(yè)所得稅，第3年至第5年減半征收企業(yè)所得稅。如果實(shí)際經(jīng)營期未滿10年，則必須補(bǔ)繳已減免的企業(yè)所得稅稅款。又如，該法第10條規(guī)定，外商投資企業(yè)的外國投資者，將從企業(yè)取得的利潤直接再投資于該企業(yè)，增加注冊資本，或者作為資本投資開辦其他外商投資企業(yè)，經(jīng)營期不少于5年的，經(jīng)投資者申請，退還其再投資部分已繳納所得稅的40％。如果再投資后的經(jīng)營期不滿5年，應(yīng)當(dāng)繳回已退的稅款。

（八）稅收法律的溯及適用

基于稅收法定主義，為了保護(hù)納稅人對稅收負(fù)擔(dān)的可預(yù)期性，防止納稅人的財產(chǎn)受到不當(dāng)侵害，實(shí)現(xiàn)稅法的安定和課稅秩序的穩(wěn)定，禁止溯及課稅成為稅法適用上的一項(xiàng)重要原則，它往往表現(xiàn)為“實(shí)體從舊，程序從新”原則。即稅收實(shí)體法律只對其生效后發(fā)生的應(yīng)稅事實(shí)產(chǎn)生效力，而不能對其生效之前所發(fā)生的應(yīng)稅事實(shí)溯及課稅；在稅收程序活動進(jìn)行期間發(fā)生稅收程序法更新的，其程序活動依照新的稅收程序法進(jìn)行。但為了更好地保護(hù)納稅人的利益，對有利于納稅人的法律特別規(guī)定，可以溯及既往適用；在解釋稅法時，也有所謂存有疑義時作出有利于納稅人推定的原則。例如，我國《立法法》第84條規(guī)定：“法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、規(guī)章不溯及既往，但為了更好地保護(hù)公民、法人和其他組織的權(quán)利和利益而作的特別規(guī)定除外?！痹诙愂辗煽梢运菁斑m用的情形，如果已按照舊法作出了課稅決定，這時就應(yīng)當(dāng)適用新的稅收法律，溯及調(diào)整原稅收債務(wù)，重新作出有利于稅收債務(wù)人的課稅決定，涉及到多繳稅款的，應(yīng)當(dāng)予以退還。

在溯及變更和消滅稅收債務(wù)時，涉及到對稅收債務(wù)人信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)問題。根據(jù)法治國家的精神，在對稅收債務(wù)人作出課稅處理決定時，對其有利之法律、判例或行政命令所產(chǎn)生的信賴，尤其應(yīng)加以保障。基于此種信賴，人民得作長期的計劃和安排。如果立法者或行政當(dāng)局，對于過去之事件，不依當(dāng)時有效之法律，而依現(xiàn)時之新法律，課與人民較不利之效果，則傷害及人民的信賴。尤其于人民就其財產(chǎn)作出無法變更之安排時，傷害更是重大。因此，《德國稅收通則》第176條規(guī)定：“（1）于廢棄或變更租稅裁決時，不得為租稅義務(wù)人之不利益而考慮下列之事項(xiàng)：1.聯(lián)邦憲法法院確認(rèn)迄今之租稅核定所依據(jù)之法律為無效；2.聯(lián)邦最高法院認(rèn)為迄今之租稅核定所依據(jù)之規(guī)范為違憲，而不適用；3.稽征機(jī)關(guān)對迄今之租稅核定所適用之聯(lián)邦最高法院之判決變更者。迄今之判決已在租稅申報或租稅報告中加以考慮，而不為稽征機(jī)關(guān)所認(rèn)識者，則僅于可以認(rèn)定如稽征機(jī)關(guān)認(rèn)識該情形，即適用該迄今之判決時，始有第3款規(guī)定之適用。（2）于廢棄或變更租稅裁決時，聯(lián)邦政府、聯(lián)邦或邦之最高機(jī)關(guān)之一般行政規(guī)則經(jīng)聯(lián)邦最高法院認(rèn)為不符合現(xiàn)行法律者，不得為租稅義務(wù)人之不利益而考慮之?！币辣緱l之規(guī)定，根據(jù)以往之法律見解所作之以往的租稅核定，不得作不利于納稅人的變更。如法律許可變更迄今原有的租稅核定時，納稅人則可依本條要求不得考慮較原先不利之法律見解。因?yàn)榧{稅人所得信賴者，為法律的有效性、聯(lián)邦最高法院判例的正確性及聯(lián)邦政府和聯(lián)邦或各邦最高機(jī)關(guān)的一般行政規(guī)則的合法性。

（九）強(qiáng)制執(zhí)行的回轉(zhuǎn)

強(qiáng)制執(zhí)行，是指有關(guān)國家機(jī)關(guān)運(yùn)用國家強(qiáng)制力將生效法律文書付諸實(shí)現(xiàn)的活動，包括民事強(qiáng)制執(zhí)行、行政強(qiáng)制執(zhí)行和刑事強(qiáng)制執(zhí)行。在我國，與財產(chǎn)有關(guān)的執(zhí)行主要是民事執(zhí)行，它是人民法院以生效民事法律文書為根據(jù)，依法運(yùn)用國家強(qiáng)制力量，采取措施強(qiáng)制使不履行義務(wù)的當(dāng)事人完成其義務(wù)的訴訟活動。民事強(qiáng)制執(zhí)行的依據(jù)主要有民事判決書、裁定書、調(diào)解書和支付令；具有財產(chǎn)執(zhí)行內(nèi)容的刑事判決書和裁定書；仲裁裁決和調(diào)解書；公證債權(quán)文書；行政決定等。行政強(qiáng)制執(zhí)行，是行政機(jī)關(guān)或者人民法院，在行政相對人拒不履行具體行政行為確定的義務(wù)時，依法采用一定的手段或措施，強(qiáng)制其履行義務(wù)或達(dá)到與履行義務(wù)同一狀態(tài)的一種行為或一種制度^［6］100。我國的公安機(jī)關(guān)、海關(guān)、稅務(wù)機(jī)關(guān)等少數(shù)行政機(jī)關(guān)享有行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)，大多數(shù)行政強(qiáng)制執(zhí)行由人民法院實(shí)施。例如，我國《稅收征收管理法》第40條、第88條對稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政強(qiáng)制執(zhí)行作出了規(guī)定。刑事強(qiáng)制執(zhí)行中的財產(chǎn)部分，如罰金、沒收財產(chǎn)等，采取民事強(qiáng)制執(zhí)行的形式實(shí)施。

強(qiáng)制執(zhí)行的具體措施，一般包括凍結(jié)、劃撥存款；扣留、提取收入；查封、扣押、拍賣、變賣財產(chǎn)；強(qiáng)制交付法律文書指定交付的財物或者票證；強(qiáng)制辦理財產(chǎn)權(quán)證照轉(zhuǎn)移手續(xù)等。這些強(qiáng)制措施的實(shí)施，往往也是應(yīng)稅事實(shí)的發(fā)生，因而涉及到相關(guān)稅種的課稅問題。例如，為了強(qiáng)制履行貨物買賣合同，而對貨物實(shí)施拍賣、變賣措施，如果貨物屬于增值稅和消費(fèi)稅的征稅范圍，則拍賣、變賣取得的價款與被執(zhí)行的納稅人自己銷售應(yīng)稅貨物一樣，應(yīng)并入銷售額征收增值稅和消費(fèi)稅。不僅如此，這些強(qiáng)制執(zhí)行而取得的價款，也應(yīng)并入納稅人的總收入中，依法征收所得稅。在房屋和土地等不動產(chǎn)的強(qiáng)制拍賣、強(qiáng)制辦理產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)中，就可能涉及到營業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、契稅、印花稅等稅收的征收。

但是，在強(qiáng)制執(zhí)行完畢后，如果發(fā)生被執(zhí)行的法律文書出現(xiàn)錯誤等特殊原因，就需要采取執(zhí)行回轉(zhuǎn)，對已被執(zhí)行的財產(chǎn)，法院重新開始強(qiáng)制執(zhí)行，使其恢復(fù)到執(zhí)行程序開始前的狀態(tài)。我國《民事訴訟法》第214條規(guī)定：“執(zhí)行完畢后，據(jù)以執(zhí)行的判決、裁定和其他法律文書確有錯誤，被人民法院撤銷的，對已被執(zhí)行的財產(chǎn)，人民法院應(yīng)當(dāng)作出裁定，責(zé)令取得財產(chǎn)的人返還；拒不返還的，強(qiáng)制執(zhí)行?！蔽覈愂照鞴芊ù_認(rèn)了稅務(wù)機(jī)關(guān)的強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)，但由于制度不夠健全，強(qiáng)制執(zhí)行回轉(zhuǎn)等很多重要程序問題都沒有規(guī)定。但從制度體系和法理上看，強(qiáng)制執(zhí)行回轉(zhuǎn)制度是必不可缺的。而一旦執(zhí)行回轉(zhuǎn)，原來已經(jīng)發(fā)生和繳納的稅收如何處理，就是一個需要解決的問題。

出現(xiàn)執(zhí)行回轉(zhuǎn)時，當(dāng)事人一方因錯誤的執(zhí)行根據(jù)而獲得的財產(chǎn)是不當(dāng)?shù)美?，?yīng)當(dāng)返還給對方當(dāng)事人。因此，如果被執(zhí)行的財產(chǎn)完好無損，應(yīng)當(dāng)返還原物，這時原來征收的各種稅收應(yīng)當(dāng)予以退還。但由于印花稅是針對應(yīng)稅行為課征的稅收，而行為不具有回復(fù)性，所以我國民事訴訟法沒有規(guī)定執(zhí)行回轉(zhuǎn)可以適用于行為，筆者認(rèn)為所征收的印花稅也不應(yīng)當(dāng)退還。如果被執(zhí)行的財產(chǎn)由于嚴(yán)重?fù)p壞、滅失、被他人善意取得等原因而不能返還的，只能通過折價賠償?shù)荣r償損失方式彌補(bǔ)，相當(dāng)于被執(zhí)行人支付了財產(chǎn)的對價，在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上等于是維持了原來的應(yīng)稅行為。從實(shí)質(zhì)課稅角度看，原來征收的稅收應(yīng)當(dāng)不予退還。例如，被執(zhí)行人無法返還被強(qiáng)制執(zhí)行而取得的貨物時，可以類推適用《增值稅暫行條例》第10條關(guān)于非正常損失的購進(jìn)貨物所含的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的規(guī)定，不允許退還（抵扣）已繳納的增值稅。至于權(quán)利人在稅收上的損失，應(yīng)當(dāng)根據(jù)當(dāng)事方的責(zé)任，在有關(guān)各方之間分別情況承擔(dān)，與稅收債務(wù)的溯及課征不發(fā)生關(guān)系。即：（1）如果是由于原執(zhí)行權(quán)利人的原因，如提供虛假證據(jù)、隱瞞真實(shí)情況等，造成錯誤的法律文書，就應(yīng)由他承擔(dān)稅款支付責(zé)任。（2）如果是由于原執(zhí)行義務(wù)人的原因，如舉證不力等，造成錯誤的法律文書，由他自己承擔(dān)稅款損失。（3）如果是由于法律文書制作者自身的原因，如違反法定程序，適用法律錯誤等，因而制作錯誤的法律文書的，應(yīng)由該制作者首先承擔(dān)稅款損失的賠償責(zé)任。（4）如果上述諸情形共同發(fā)生的，須具體確定各自的過錯程度，分擔(dān)相應(yīng)的稅款損失賠償責(zé)任。

（十）小結(jié)

稅收債務(wù)于法定稅收要件被滿足時即告發(fā)生。由于課稅原則上是把握經(jīng)濟(jì)上的應(yīng)稅事實(shí)，以掌握該經(jīng)濟(jì)事實(shí)所表彰的經(jīng)濟(jì)上之給付能力，而事實(shí)一旦發(fā)生，即無法溯及的使其不發(fā)生。因此，稅收之債一旦發(fā)生，原則上即不容許當(dāng)事人任意加以變更。然而，在課稅對象是法律行為或其法律效果，而不是事實(shí)行為的情形，如果嗣后發(fā)生該法律行為已經(jīng)依法被溯及生效地撤銷、解除、解除條件成就或作為無效等情形，并且當(dāng)事人之間作回復(fù)原狀處理，并未保持該法律行為的經(jīng)濟(jì)上效果時，如果在稅法上對此有特別規(guī)定處理方式時，應(yīng)當(dāng)按照該特別規(guī)定處理。但由于經(jīng)濟(jì)行為的復(fù)雜多變性，稅法無法逐一作出規(guī)定。在稅法沒有就稅收債務(wù)變更作出特別規(guī)定時，應(yīng)當(dāng)考量民法上有關(guān)撤銷、解除、解除條件成就或無效的法律規(guī)定的保護(hù)目的，或維持具體案件的妥當(dāng)性，準(zhǔn)許在一定前提要件下，溯及既往影響稅收債務(wù)的成立，以免稅收債務(wù)人負(fù)擔(dān)不合理的稅收債務(wù)，并符合量能課稅和實(shí)質(zhì)課稅原則的精神。

需要強(qiáng)調(diào)的是，在稅收之債溯及調(diào)整問題上的基本理念，是要正確平衡私法自治和公法調(diào)節(jié)、交易自由和適度干預(yù)、私人財產(chǎn)權(quán)和國家財政權(quán)的協(xié)調(diào)關(guān)系。國家課稅是建立在私人經(jīng)濟(jì)行為的基礎(chǔ)之上，稅法也必然以私法調(diào)整為基礎(chǔ)。謀求與私法的協(xié)調(diào)，促進(jìn)交易和培植稅源，進(jìn)而有效保護(hù)私有財產(chǎn)權(quán)和為其提供良好的公共服務(wù)，始終是稅法的基本目標(biāo)。只有承認(rèn)和借鑒私法制度，保持課稅的適度和中立，維護(hù)私法秩序的穩(wěn)定，才能實(shí)現(xiàn)稅法的目標(biāo)，形成公法與私法秩序和諧的共贏局面。因此，在私法上的法律效果已經(jīng)發(fā)生變更的情況下，稅法也應(yīng)作出相應(yīng)的調(diào)整，以協(xié)調(diào)與私法秩序的關(guān)系。

三、稅收之債溯及變更和消滅的程序

當(dāng)原先課稅的計算基礎(chǔ)發(fā)生變化時，一般就會出現(xiàn)稅收債務(wù)的溯及調(diào)整問題，可能是原稅收債務(wù)的消滅，也可能是原稅收債務(wù)內(nèi)容的變更。從變更和消滅稅收債務(wù)的應(yīng)然角度看，應(yīng)當(dāng)是溯及至原稅收債務(wù)發(fā)生時期進(jìn)行調(diào)整。但具體操作中，往往是采用扣減課稅基礎(chǔ)發(fā)生變化時所屬納稅期間稅收債務(wù)的方法進(jìn)行調(diào)整。例如，納稅人在貨物購銷活動中，因貨物質(zhì)量、規(guī)格等原因常會發(fā)生銷貨退回或銷售折讓的情況。由于銷貨退回或折讓不僅涉及銷貨價款或折讓價款的退回，還涉及增值稅的退回。這樣，銷貨方和購貨方應(yīng)相應(yīng)對當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額或進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行調(diào)整。我國《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第11條規(guī)定，一般納稅人因銷貨退回或折讓而退還給購買方的增值稅額，應(yīng)從發(fā)生銷貨退回或折讓當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額中扣減；因進(jìn)貨退出或折讓而收回的增值稅額，應(yīng)從發(fā)生進(jìn)貨退出或折讓當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減。另外，當(dāng)期購進(jìn)的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)如果事先并未確定將用于非生產(chǎn)經(jīng)營項(xiàng)目，其進(jìn)項(xiàng)稅額會在當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中予以抵扣。但是，已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)如果事后改變用途，即已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目、集體福利或者個人消費(fèi)、購進(jìn)貨物發(fā)生非正常損失、在產(chǎn)品或產(chǎn)成品發(fā)生非正常損失等情況，應(yīng)將該項(xiàng)購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額從當(dāng)期發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減；無法準(zhǔn)確確定該項(xiàng)進(jìn)項(xiàng)稅額的，按當(dāng)期實(shí)際成本計算應(yīng)扣減的進(jìn)項(xiàng)稅額。所謂“從當(dāng)期發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減”，就是指已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)是在哪一個時期發(fā)生上述五種情形的，就從這個發(fā)生期內(nèi)納稅人的進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減，而無須追溯到這些購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的那個時期。在企業(yè)所得稅等稅收之債的溯及調(diào)整中，基本上也是按照同樣的規(guī)定進(jìn)行稅收債務(wù)的調(diào)整。例如，我國對用于技術(shù)改造的國產(chǎn)設(shè)備實(shí)行投資抵免優(yōu)惠政策，但企業(yè)將已經(jīng)享受投資抵免的國產(chǎn)設(shè)備，在購置之日起5年內(nèi)出租、轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)在出租、轉(zhuǎn)讓時補(bǔ)繳設(shè)備已抵免的企業(yè)所得稅稅款。我國臺灣地區(qū)稅法也規(guī)定，營利事業(yè)之銷貨于次年度發(fā)生退回，其銷貨退回因所屬會計年度不同，應(yīng)列為次年度銷貨退回處理。這種做法，與稅法上對收入、費(fèi)用的確定實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計原則保持一致，有利于企業(yè)所得的會計核算。

上述于課稅計算基礎(chǔ)發(fā)生變化且當(dāng)事人作回復(fù)原狀處理時點(diǎn)扣減應(yīng)納稅額，顯然沒有影響原先已經(jīng)發(fā)生的稅收債務(wù)，但又在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上進(jìn)行了稅收債務(wù)調(diào)整，這種不拘泥于純粹形式化的操作方法，給征納雙方都帶來了方便。不過，這種方法適合于經(jīng)?；蜻B續(xù)發(fā)生同種稅收之債的稅收債務(wù)人。如果不經(jīng)?；蛘卟贿B續(xù)發(fā)生稅收債務(wù)，不能溯及至原稅收債務(wù)發(fā)生期間進(jìn)行變更或消滅的調(diào)整，而只能抵減后期稅收債務(wù)的做法，對稅收債務(wù)人是不公平的。例如，貨物買賣合同因事后未支付價款而解除時，經(jīng)判決回復(fù)原狀。倘若勝訴判決確定年度出賣人處于停業(yè)或虧損狀態(tài)，這時將未實(shí)現(xiàn)的價款列為當(dāng)年度的費(fèi)用損失，是無法獲得抵扣的。這種情況下，應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)予溯及到銷售年度，請求變更該年度的企業(yè)所得稅之稅收債務(wù)，以避免無法在回復(fù)原狀的當(dāng)前扣減或者無所得而課征所得稅，并符合會計處理原則。

關(guān)于稅收之債溯及變更和消滅的程序，如果單行稅種法對調(diào)整程序有特別規(guī)定的，應(yīng)按照其辦理。在沒有特別規(guī)定時，其調(diào)整程序一般是，如果影響溯及變更和消滅的事由發(fā)生在納稅申報前，稅收之債消滅后，納稅申報義務(wù)也消滅（如果屬于稅收之債的部分變更，則依然成立申報義務(wù)），征稅機(jī)關(guān)也不需要再進(jìn)行稅收核定。如果已經(jīng)進(jìn)行了稅收核定，征稅機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)撤銷、廢止或變更原有的稅收核定處理，以新發(fā)生的事實(shí)重新作出課稅處理決定，并退還已征收的稅款。但如果只是部分變更原有的稅收處理決定，則不需要對原先整個處理決定進(jìn)行重新審核，只對需要調(diào)整的部分作出決定。例如，《德國稅收通則》第175條第1款規(guī)定，租稅裁決在下列之情形應(yīng)廢棄或變更之：（1）對租稅裁決具有拘束力之基礎(chǔ)裁決已作成、廢棄或變更者；（2）發(fā)生之事實(shí)對過去發(fā)生租稅效力者（溯及生效之事實(shí)）。在我國臺灣地區(qū)，如果課稅基礎(chǔ)變化發(fā)生在課稅處分確定之后，其撤銷、廢棄和變更的程序適用其“行政程序法”第128條的規(guī)定：“行政處分于法定救濟(jì)期間經(jīng)過后，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關(guān)系人得向行政機(jī)關(guān)申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關(guān)系人因重大過失而未能在行政程序或救濟(jì)程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續(xù)效力之行政處分所依據(jù)之事實(shí)后發(fā)生有利于相對人或利害關(guān)系人之變更者。二、發(fā)生新事實(shí)或發(fā)現(xiàn)新證據(jù)，但以如經(jīng)斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當(dāng)于行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項(xiàng)申請，應(yīng)自法定救濟(jì)期間經(jīng)過后3個月內(nèi)為之；其事由發(fā)生在后或知悉在后者，自發(fā)生或知悉時起算。但自法定救濟(jì)期間經(jīng)過后已逾5年者，不得申請?！比绻鞫悪C(jī)關(guān)拒絕重新作出征稅決定，稅收債務(wù)人可以通過稅收行政復(fù)議或行政訴訟途徑獲得救濟(jì)。

在因契約當(dāng)事人行使撤銷權(quán)或解除權(quán)而消滅法律行為的效力，并因此而足以溯及影響稅收之債時，如果依法應(yīng)當(dāng)會同辦理撤銷納稅申報而契約相對人拒不配合時，則該方當(dāng)事人可以提起民事訴訟請求判令會同辦理撤銷申報。如果當(dāng)事人對其契約是否有效等有爭議時，也可以提起確認(rèn)不動產(chǎn)買賣關(guān)系或贈與關(guān)系等契約法律關(guān)系不存在的訴訟，待取得確認(rèn)判決后，再持此判決向征稅機(jī)關(guān)主張溯及生效之事實(shí)。

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Retroactive Variation and Elimination of Tax Liability

SHI Zheng-wen

(China University of Political Science and Law， Beijing 100088， China)

Abstract:

Tax liability is a statutory debt existing where its requirements are satisfied. Abstractly， no retroactive variation or elimination is permitted once the debt is incurred unless otherwise provided by law. The cases that justify retroactive variation or elimination of a tax liability include， but not limited to， rendering， revocation or change of a fundamental decision， voidance or alteration， invalidation of legal behavior， cancellation， discharge， conditional incurrence， exercise of right of formation， loss of tax benefits， retroactive application of tax laws， and turning-round of enforcement. Retroactive variation and elimination of tax liability is subject to special as well as general procedural rules.

Key Words: tax liability; retroactive variation and elimination; tax liability law

本文責(zé)任編輯：盧代富