一#65380;中國會計準(zhǔn)則發(fā)展歷程的簡述

在新中國成立后，我國逐步確立了計劃經(jīng)濟(jì)體制#65377;與這一體制相適應(yīng)，我國于50年代中后期，基本形成了一統(tǒng)到底的統(tǒng)一會計制度#65377;因此，從50年代到70年代末期，我國幾乎沒有“會計原則”或“會計準(zhǔn)則”術(shù)語出現(xiàn)#65377;隨著70年代末我國學(xué)者開始重視引進(jìn)#65380;介紹西方的會計理論，會計準(zhǔn)則等開始受到人們的關(guān)注#65377;

中國會計準(zhǔn)則至今年為止頒布的一項基本準(zhǔn)則及38項具體準(zhǔn)則，體現(xiàn)了許多優(yōu)點(diǎn)#65377;但是，就個人而言，我國會計準(zhǔn)則無論在制定上還是內(nèi)容上都有潛在問題#65377;以下就針對我國新頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則對這兩個方面進(jìn)行分析#65377;

二#65380;會計準(zhǔn)則制定上

1. 理論指導(dǎo)方面#65377;會計準(zhǔn)則能否做到結(jié)構(gòu)合理，體系完整，實(shí)施有效，在很大程度上取決于理論指導(dǎo)功能發(fā)揮得如何#65377;美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的概念結(jié)構(gòu)是一份對具體會計準(zhǔn)則起決定性作用的理論文件，對會計準(zhǔn)則的制定#65380;修改起了很大作用#65377;但從我國現(xiàn)有的會計準(zhǔn)則體系看，尚無類似的理論框架#65377;現(xiàn)在普遍認(rèn)為，迄今為止較為科學(xué)和完善的會計準(zhǔn)則就是美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的財務(wù)會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則委員會的國際會計準(zhǔn)則，因?yàn)樗鼈兎謩e制定有一套具有權(quán)威性，集財務(wù)報告目標(biāo)與廣泛基本原則于一體的理論框架和概念結(jié)構(gòu)#65377;

在我國，一般把基本會計準(zhǔn)則當(dāng)成上述的概念結(jié)構(gòu)和理論框架#65377;但實(shí)際上，基本會計準(zhǔn)則只是理論框架的一個雛形，其功能遠(yuǎn)不及西方國家的理論框架#65377;我國的基本會計準(zhǔn)則只是對具體會計準(zhǔn)則的目標(biāo)#65380;基本假設(shè)和基本準(zhǔn)則的一種簡單歸納#65377;因此，我國的會計準(zhǔn)則仍有必要建立一個財務(wù)會計概念框架來完善和評價現(xiàn)頒布的會計準(zhǔn)則#65377;

2. 新舊會計準(zhǔn)則銜接方面#65377;雖然新準(zhǔn)則的制定是在對舊準(zhǔn)則的修訂上進(jìn)行的擴(kuò)充，但新準(zhǔn)則擴(kuò)充度是否與市場的接受度相一致，新舊準(zhǔn)則的銜接是否恰當(dāng)值得商榷#65377;雖然我國在新準(zhǔn)則頒布的時期，證監(jiān)會可能考慮模擬的方法，如今年頒布的新準(zhǔn)則，證監(jiān)會為了使新舊準(zhǔn)則銜接較好，就考慮了采用模擬的方法#65377;讓上市公司在2006年的年報中就編制一個模擬新會計準(zhǔn)則的報表#65377;但是仍然存在以下問題#65377;①由誰做模擬?是所有上市公司還是部分上市公司?如果都做模擬對整個制度建設(shè)是有好處的#65377;如果部分模擬，部分模擬的公司必須具有代表性，又如何選擇具有代表性的公司呢?②哪些準(zhǔn)則要模擬?是選擇38個準(zhǔn)則都要去模擬呢?還是選擇可能影響比較大的準(zhǔn)則?③模擬是報表模擬還是賬目模擬?報表模擬就是直接按照新的會計準(zhǔn)則在原報表上調(diào)整，再做一套新的報表#65377;這種做法的缺點(diǎn)是，因?yàn)橹辉谀昴┎耪{(diào)整，許多經(jīng)濟(jì)行為的入賬就成了問題#65377;賬目模擬比較可靠，也就是現(xiàn)在就由證監(jiān)會下一個通知，讓所有的公司都要設(shè)兩套賬，一套按新的會計準(zhǔn)則，一套按舊的會計準(zhǔn)則，但是這個工作量太大#65377;④模擬的賬目是否披露?如何披露?上市公司的信息應(yīng)該在第一時間對投資者負(fù)責(zé)，如果不披露給投資者的話，他們看不到這些信息，如何能達(dá)到模擬的好處，如何平穩(wěn)過渡?但是如果披露的話，由于公司披露的信息不能保證真實(shí)#65380;公允#65380;完整地體現(xiàn)新準(zhǔn)則的要求，勢必給市場造成誤導(dǎo)，而且還給某些公司利用新的會計準(zhǔn)則操控市場提供空間#65377;

以上模擬存在的問題可知，新舊準(zhǔn)則的銜接并不是件易事#65377;但模擬又具有不少好處，因?yàn)槿绻搅苏綄?shí)施年份立刻實(shí)施的話，如果不符合當(dāng)時情況的要求，臨時改變就很難#65377;

3. 相關(guān)配套機(jī)制方面#65377;會計準(zhǔn)則屬于經(jīng)濟(jì)法規(guī)體系的范疇，其功能和作用的發(fā)揮有賴于同相關(guān)配套經(jīng)濟(jì)法規(guī)的協(xié)調(diào)#65377;在會計準(zhǔn)則制定和實(shí)施過程中，我國相繼進(jìn)行了稅收#65377;企業(yè)制度以及金融體制，社會保障制度等的改革，這些改革與會計準(zhǔn)則的實(shí)施相輔相成，為會計準(zhǔn)則能夠極大地發(fā)揮作用提供了很好的條件#65377;但是，我國相應(yīng)的配套法規(guī)和體制還很不完善，以至?xí)嫓?zhǔn)則與之不夠協(xié)調(diào)，在執(zhí)行過程中將可能出現(xiàn)這樣或那樣的問題#65377;如:資產(chǎn)評估體系的不完善，會有礙于公允價值的正確使用#65377;所以要健全會計準(zhǔn)則的相關(guān)配套機(jī)制，從而保證會計準(zhǔn)則的順利實(shí)施#65377;

4. 制定準(zhǔn)則時信息通道方面#65377;我國會計準(zhǔn)則的制定盡管注意到了盡可能吸收社會各方面人士積極參與，但我國企業(yè)參與準(zhǔn)則制定過程的游說的少之又少，對會計準(zhǔn)則的制定起決定作用的是制定者(主要是起草者和決策者)#65377;由于參與會計準(zhǔn)則制定的個人的能力總是有限的，再加上我國會計準(zhǔn)則的制定借鑒了大量國外較為成熟的會計準(zhǔn)則因而與我國的會計實(shí)務(wù)是否相適合還有待進(jìn)一步的觀察#65377;會計實(shí)務(wù)界參與會計準(zhǔn)則的制定信息反饋較少#65377;因此意見交流不夠充分，無法及時對會計準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，會計準(zhǔn)則的質(zhì)量得到保證是有問題的#65377;

5. 會計準(zhǔn)則制定時間及工作方面#65377;我國從93年起，財政部從事具體會計準(zhǔn)則的制定，到96年發(fā)布了30項具體會計準(zhǔn)則征求意見稿，2001年頒布了16項具體會計準(zhǔn)則，而2006年2月15日又在原來16個準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上一下子增加到了38項具體準(zhǔn)則#65377;工作量大，制定時間緊張#65377;雖然我們不能以時間長短來衡量會計準(zhǔn)則質(zhì)量的高低，但是時間越倉促，會計準(zhǔn)則的質(zhì)量就越難保證#65377;多達(dá)幾十份且內(nèi)容非常具體，操作性要求很強(qiáng)的具體會計準(zhǔn)則，從研究立項到意見稿出臺，有些操之過急#65377;

6. 會計準(zhǔn)則實(shí)施對象方面#65377;新會計準(zhǔn)則明確規(guī)定了實(shí)施企業(yè)會計準(zhǔn)則的是我國的上市公司#65377;但是在我國，上市公司才一千多家，而大部分的企業(yè)是中小企業(yè)#65380;民營企業(yè)，這些企業(yè)也極大地影響了我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展#65377;雖然對中小企業(yè)進(jìn)行會計規(guī)范有許多困難，但是如果僅對上市公司進(jìn)行規(guī)范，而中小企業(yè)仍沿用先前不完善的制度規(guī)范，這勢必也會影響我國會計信息的質(zhì)量問題#65377;所以我們有必要進(jìn)行研究想出一個解決這一問題的辦法#65377;從而形成一個無論是對上市公司還是對中小企業(yè)都有一個較為完善的會計規(guī)范，最終形成我國既體現(xiàn)國際化又體現(xiàn)我國特色的完善的會計準(zhǔn)則體系#65377;

三#65380;會計準(zhǔn)則內(nèi)容上

1. 多重計量屬性的并存#65377;在新會計準(zhǔn)則的基本準(zhǔn)則中，對會計計量進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定#65377;準(zhǔn)則明確允許了歷史成本#65380;重置成本#65380;可變現(xiàn)凈值#65380;現(xiàn)值和公允價值的使用#65377;準(zhǔn)則允許多種計量屬性的并存的目的是為了保證所確定的會計要素金額能夠取得可靠計量#65380;雖然可靠性是會計信息質(zhì)量的最為重要的要求之一#65377;但是，多種計量屬性給信息質(zhì)量的可比性帶來了挑戰(zhàn)#65377;同時，是否給企業(yè)操縱利潤等帶來一個機(jī)會值得商榷#65377;

2. “公允價值”使用方面#65377;在新會計準(zhǔn)則中，公允價值是亮點(diǎn)#65377;準(zhǔn)則體系在金融工具#65380;投資性房地產(chǎn)#65380;非共同控制下的企業(yè)合并#65380;債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面均采用了公允價值#65377;但是由于公允價值計量比歷史計量復(fù)雜，技術(shù)上的操作也比較困難，難以獲取的數(shù)據(jù)和難以操作的工藝可能反而會使公允價值計量的會計信息失去相關(guān)性，也失去可靠性，因而，當(dāng)客觀條件不具備時，過多地使用公允價值計量屬性可能會得不償失#65377;

“公允價值”極有可能成為調(diào)節(jié)利潤的工具#65377;比如非貨幣(即實(shí)物)交易，過去非貨幣交易產(chǎn)生的收益，只能計入資本公積金，新會計準(zhǔn)則實(shí)施后可直接計入當(dāng)期收益，進(jìn)入企業(yè)利潤表#65377;高價賣家當(dāng)，是上市公司包裝利潤最常見的手法#65377;

3. 債務(wù)重組方法改變方面#65377;①虛列資產(chǎn)#65380;使會計報表不真實(shí)#65377;債務(wù)重組準(zhǔn)則修改后，債務(wù)重組的范圍擴(kuò)大了，不再僅僅局限于債權(quán)人必須讓步#65377;但目前我國企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組，絕大多數(shù)債權(quán)人都是作出了讓步的，也就是說，在以非現(xiàn)金資產(chǎn)或以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)時，資產(chǎn)的價值一般都是低于債務(wù)的賬面價值#65377;而債權(quán)人按債權(quán)的貼面價值入賬，則使所接受的資產(chǎn)的價值提高了很多，即在重組日到期末計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備期間虛列了資產(chǎn)價值，尤其是當(dāng)債務(wù)的賬面價值遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的實(shí)際價值時，債權(quán)人大規(guī)模的虛列資產(chǎn)，容易使報表使用者產(chǎn)生誤解，也不符合謹(jǐn)慎性原則#65377;②給債權(quán)人操縱利潤提供機(jī)會#65377;當(dāng)以非現(xiàn)金資產(chǎn)或以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)時，債權(quán)人按債權(quán)的賬面價值入賬，可能為債權(quán)人操縱盈余提供新的機(jī)會#65377;債權(quán)人在重組過程中作出了讓步，發(fā)生了重組損失，卻又不能計入債務(wù)重組損失，而必須計入資產(chǎn)的價值中，債權(quán)人就可能通過其他方法來彌補(bǔ)這個損失#65377;

4. 資產(chǎn)減值準(zhǔn)則方面#65377;新準(zhǔn)則規(guī)定，以前年度計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在以后年度不得轉(zhuǎn)回;其中資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)#65380;無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)(不包括存貨#65380;投資#65380;建造合同資產(chǎn)#65380;生物資產(chǎn)及金融資產(chǎn))#65377;根據(jù)收集的資料，對準(zhǔn)則有不同的理解#65377;特別在應(yīng)收賬款壞帳準(zhǔn)備上有不同的意見#65377;有些專業(yè)人士認(rèn)為不得轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)準(zhǔn)備有“存貨跌價準(zhǔn)備”#65380;“固定資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備”#65380;“在建工程跌價準(zhǔn)備”#65380;“無形資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備”，而應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備則可以轉(zhuǎn)回;但是有些專業(yè)人士則認(rèn)為，不可轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)準(zhǔn)備也包括了應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備#65377;

5. 企業(yè)合并準(zhǔn)則方面#65377;《企業(yè)合并》會計準(zhǔn)則影響深遠(yuǎn):一方面，它明確了企業(yè)合并的會計處理原則和方法#65377;另一方面，結(jié)合會計實(shí)踐，該準(zhǔn)則在簡化操作的同時，相關(guān)的規(guī)定也為利潤操縱留下了較大的空間#65377;新準(zhǔn)則按照參與合并的企業(yè)是否受同一方控制，分為同一控制下的企業(yè)合并和非控制下的企業(yè)合并#65377;對于同一控制下的企業(yè)合并，新準(zhǔn)則原則上要求按照權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行處理#65377;而非控制下的企業(yè)合并，原則上應(yīng)采用購買法#65377;同時，對于母公司或集團(tuán)內(nèi)一個子公司自另一子公司的少數(shù)股東手中購買其擁有的全部或部分少數(shù)股權(quán)的情況，要求按照購買法的原則進(jìn)行處理#65377;

(作者單位:福建聯(lián)迪商用設(shè)備有限公司)