安然、世通、施樂等巨額會計丑聞爆發(fā)后，安達信會計師事務(wù)所陷入了困境，人們對“五大”會計師事務(wù)所產(chǎn)生了空前的信任危機，從而引發(fā)了對美國注冊會計師行業(yè)現(xiàn)有管制模式有效性的懷疑。然而，一向各種制度都被視為典范的美國，注冊會計師行業(yè)尚且會出現(xiàn)如此丑聞。那么，對于經(jīng)濟尚不發(fā)達，各種問題亟待解決的中

國，注冊會計師行業(yè)又該采取何種管制模式，才能促進整個行業(yè)的健康發(fā)展呢？

一、審計服務(wù)與政府管制：一個分析框架

市場經(jīng)濟中的企業(yè)實質(zhì)上是一系列契約關(guān)系的契合和法律虛構(gòu)。這一系列合約也就是勞動者、所有者、物資投入和資本投入的提供者、產(chǎn)出品的消費者相互之間的契約關(guān)系的結(jié)合。由于契約本身不可能對各契約人的責(zé)權(quán)利做出面面俱到的規(guī)定，簽訂的契約也不會自覺完整地得到執(zhí)行，從而出現(xiàn)了企業(yè)內(nèi)部人控制與道德風(fēng)險。因此，在委托代理關(guān)系中，審計是為監(jiān)督企業(yè)契約簽訂和執(zhí)行而產(chǎn)生的，是一種外部專業(yè)監(jiān)督制度。正是出于這種制度安排，使社會審計服務(wù)具有公共產(chǎn)品的性質(zhì)。

然而，現(xiàn)實生活中社會審計是以盈利為目的，由企業(yè)內(nèi)部人向注冊會計師購買審計服務(wù)。注冊會計師與企業(yè)內(nèi)部人之間的業(yè)務(wù)關(guān)系，成為會計師事務(wù)所可持續(xù)發(fā)展的核心資源。顯然這種關(guān)系不利于形成約束，相反容易滋生共謀，使社會審計所發(fā)揮的監(jiān)督作用失效。那么，如何解決審計監(jiān)督的失靈呢？人們首先想到的是政府，也就是通過政府監(jiān)管的方式來解決。根據(jù)公共選擇與政府管制理論，市場解決不好的，可以用政府管制的辦法來加以解決。但是，政府也是一個特殊的利益集團，由公共選擇理論可知，政府部門并不必然以社會大眾的利益為目標。當(dāng)社會不能有效約束政府時，政府部門有可能利用其壟斷性權(quán)力謀求自身效用的最大化。因此，政府監(jiān)管應(yīng)當(dāng)嚴格限制在審計市場失靈而且政府監(jiān)管能夠有效修補的領(lǐng)域。

二、我國注冊會計師行業(yè)管制模式的現(xiàn)狀分析

我國注冊會計師行業(yè)的管制模式，大致可分為兩個階段：注冊會計師協(xié)會成立前后的一段時期內(nèi)為第一階段，此階段中主要由各級財政部門直接行使行業(yè)管制權(quán)限，即實行中央集權(quán)的政府管制模式?！蹲詴嫀煼ā奉C布后，尤其是“兩所、兩師、兩會”合并后，這種高度集權(quán)的狀況有所改觀，注冊會計師協(xié)會獲得了一定的權(quán)利，其對內(nèi)作為財政部門的一個事業(yè)單位行使法律規(guī)定的行政職權(quán)，對外作為社會團體行使法律賦予的一部分自律管理權(quán)限。然而，從本質(zhì)上看，我國注冊會計師協(xié)會仍然只是政府職能的一個延伸，沒有自主權(quán)。

事實上，目前我國政府與注冊會計師行業(yè)之間的關(guān)系存在著一個兩難的困境：一是通過市場途徑無法保證社會審計的有效供給，因而需要政府管制的介入以提高審計的供給效率；二是目前我國的經(jīng)濟正處于轉(zhuǎn)軌時期，政府有著自身的利益考慮，其對行業(yè)的管制有可能導(dǎo)致對公眾利益的侵蝕，形成政府管制下的審計供給無效。而政府失靈的后果往往比市場失靈的后果更為嚴重，從我國目前的現(xiàn)狀看，主要表現(xiàn)在以下方面：第一，我國政府對注冊會計師行業(yè)的外部監(jiān)管，除了上面提到的具有“準政府”性質(zhì)的注冊會計師協(xié)會，主要管制權(quán)力還都集中在證監(jiān)會、審計署和財政部三個部門，而且在這三個部門中的同一部門有時又會出現(xiàn)幾個機構(gòu)來對事務(wù)所進行檢查監(jiān)督，而這些部門的職責(zé)和分工是很不明確的。由此，出現(xiàn)了注冊會計師行業(yè)中的多頭監(jiān)管，機構(gòu)間職能重疊，權(quán)責(zé)不明晰。從而，引起監(jiān)管市場本身的混亂，最終導(dǎo)致對注冊會計師行業(yè)的無效監(jiān)管。第二，我國國有企業(yè)改革過程中，上市融資是一條出路?？墒?，我國國企普遍虧損的事實，很難符合我國對上市資格的種種行政性規(guī)定。顯然，沒有虛假會計信息的“幫助”，任何一個虧損或陷入困境的國有企業(yè)，是無法直接獲得上市資格的。同時，對地方政府來說，本地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展程度是每一級政府所高度關(guān)注的，其與政府官員的升遷有十分密切的聯(lián)系。因此，在由中央政府統(tǒng)一確定上市額度的前提條件下，努力爭取讓本地或本部門更多的公司上市，是當(dāng)?shù)卣M向）或中央部委（縱向）“份內(nèi)”、“義不容辭”的責(zé)任。進而，出現(xiàn)了利益相關(guān)方對注冊會計師施加壓力，扭曲了審計供需機制，降低了審計質(zhì)量。

可見，在處于轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟環(huán)境中的中國。政府是特殊的利益團體，存在著侵蝕公眾利益的動機。政府管制的失靈與當(dāng)前我國資本市場充斥著虛假財務(wù)信息、審計質(zhì)量不高的現(xiàn)象，構(gòu)成了因果關(guān)系，滋生了排斥真實會計信息的制度安排。從而進一步證明了我國對注冊會計師行業(yè)實行政府管制，不僅修補不了審計監(jiān)督市場的失靈，甚至?xí)?dǎo)

致其加劇。因此，我國現(xiàn)存對注冊會計師行業(yè)的管制模式，亟待改善。

三、行業(yè)自律在我國的可行性分析

行業(yè)自律，即在注冊會計師行業(yè)實行自我管制模式，其特點突出表現(xiàn)在：一些微觀層面的事務(wù)均由注冊會計師行業(yè)通過其職業(yè)組織來實施控制，包括注冊會計師執(zhí)業(yè)資格的認定、執(zhí)業(yè)技術(shù)規(guī)則與職業(yè)道德準則的制定，對注冊會計師的守法情況進行監(jiān)督，并給予懲戒。而職業(yè)服務(wù)定價則由市場進行。注冊會計師職業(yè)組織章程無需經(jīng)過政府部門的批準，自身具有自主權(quán)。在自我管制方式下，注冊會計師、會計師事務(wù)所以及注冊會計師職業(yè)組織三者之間的關(guān)系是市場自然形成的。會計師事務(wù)所是注冊會計師為具體開展業(yè)務(wù)而成立的組織機構(gòu)。而注冊會計師職業(yè)組織則是注冊會計師（及會計師事務(wù)所）自覺設(shè)立、實行行業(yè)自我管理的組織，它與注冊會計師之間不是簡單的領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系。注冊會計師職業(yè)組織要為注冊會計師服務(wù)，并監(jiān)督其行為有無違反行業(yè)的自我管制規(guī)則，職業(yè)組織的最高權(quán)力歸屬于全體成員?？梢姡詴嫀熜袠I(yè)的自我管制是在市場自由主義理念主導(dǎo)下職業(yè)服務(wù)市場公平競爭的自然結(jié)果。

然而，我國長期以來受儒家文化的影響，多數(shù)人重感情，法制觀念淡薄。個人的成敗很大程度上取決于他駕馭周邊關(guān)系與人際關(guān)系的能力，而較少地取決于他對工作本身責(zé)任的擔(dān)當(dāng)。從而，出現(xiàn)了注冊會計師依靠“關(guān)系”維持業(yè)務(wù)。“拿人財務(wù)，替人消災(zāi)”，這怎么能要求他們有自主人格，又怎么能指望他們“獨立、客觀、公正”呢？此外，我國相關(guān)法規(guī)制度尚不完善，最突出的是，我國至今尚未出臺《民事責(zé)任賠償法》，對會計信息披露違規(guī)案件的查處，仍以行政處罰為主。因此，我國注冊會計師職業(yè)界與國外相比，所承受的法律風(fēng)險仍然較低。到2001年底，我國尚沒有一起針對會計師事務(wù)所的民事訴訟。具體對訴訟資格、訴訟成本與訴訟收益的分析也表明，我國注冊會計師職業(yè)界所承受的法律風(fēng)險極低。這樣，注冊會計師行業(yè)在自律過程中便容易會產(chǎn)生機會主義傾向與道德風(fēng)險，從而使自我管制失效。

因此，在我國目前的經(jīng)濟和法律環(huán)境下，對注冊會計師行業(yè)實行單一的自我管制模式是行不通的，其同樣會出現(xiàn)

管制失靈，侵蝕公眾利益的問題。

四、進一步的思考

從本文的上述分析可知，不論是單一的政府管制還是單一的行業(yè)自律，都不利于我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展。對于實行獨立管制，當(dāng)前時機尚不成熟。然而，不論采用何種管制模式，都是由有限理性的人來執(zhí)行。各國注冊會計師行業(yè)選擇何種管制模式，則有各國的“路徑依賴”，即取決于各國的歷史、市場經(jīng)濟理念與具體社會經(jīng)濟環(huán)境。因此，我國在選擇何種管制模式時，應(yīng)首先考慮是否適合我國國情。從實踐上看，目前我國應(yīng)該將政府與行業(yè)的力量有機的結(jié)合起來，在他們之間建立一種平衡關(guān)系，既要防止政府職能的“越位”，又要避免行業(yè)自律在一定程度上的“包庇”。在這種平衡關(guān)系中，政府與行業(yè)組織，互相制約，功能互補，共同為注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展發(fā)揮作用。

（作者單位：福建省電信公司無線通信分公司財務(wù)部）