改革和完善我國(guó)財(cái)產(chǎn)稅制目前已被提上我國(guó)稅制建設(shè)的議事日程。它山之石，可以攻玉。借鑒國(guó)外財(cái)產(chǎn)稅制建設(shè)的成熟做法和成功經(jīng)驗(yàn)，可以使我國(guó)的財(cái)產(chǎn)稅制建設(shè)少走彎路，也有利于實(shí)現(xiàn)我國(guó)財(cái)產(chǎn)稅制與國(guó)際慣例的接軌。

一、美國(guó)的財(cái)產(chǎn)稅制

(一)財(cái)產(chǎn)稅是美國(guó)地方政府財(cái)政收入的主要來(lái)源

在美國(guó)歷史上，財(cái)產(chǎn)稅的課征對(duì)象曾經(jīng)是土地和牲畜，分別按不同稅率征收，這是美國(guó)處于殖民地時(shí)期的主要收入。到18世紀(jì)，隨著美國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和財(cái)政支出的增加，征稅財(cái)產(chǎn)的種類(lèi)增多，原來(lái)的個(gè)別財(cái)產(chǎn)稅就演變?yōu)橐话阖?cái)產(chǎn)稅。18世紀(jì)末紐約州率先征收一般財(cái)產(chǎn)稅，后來(lái)南部、西部各州相繼實(shí)施。到19世紀(jì)中葉，美國(guó)各州已普遍征收一般財(cái)產(chǎn)稅。當(dāng)時(shí)的財(cái)產(chǎn)稅除了對(duì)土地、房屋、牲畜征收外，征稅對(duì)象還包括股票、債券、應(yīng)收款、商標(biāo)、商譽(yù)、專(zhuān)利權(quán)等動(dòng)產(chǎn)，使一般財(cái)產(chǎn)稅收入大大增加。但隨后征收難度不斷加大。到20世紀(jì)初，美國(guó)許多州逐漸將無(wú)形財(cái)產(chǎn)排除在一般財(cái)產(chǎn)稅課稅范圍之外。目前，財(cái)產(chǎn)稅是美國(guó)地方政府最主要的稅種。財(cái)產(chǎn)稅的納稅人是在美國(guó)境內(nèi)擁有住宅、工商業(yè)房地產(chǎn)、車(chē)輛、設(shè)備等財(cái)產(chǎn)的自然人和法人，一般規(guī)定居民納稅人須就其坐落于世界各地的財(cái)產(chǎn)納稅。課稅對(duì)象以不動(dòng)產(chǎn)為主。應(yīng)稅不動(dòng)產(chǎn)包括農(nóng)場(chǎng)、住宅用地、商業(yè)用地、森林、農(nóng)莊、住房、企業(yè)及人行道等。動(dòng)產(chǎn)包括設(shè)備、家具、車(chē)輛、商品等有形財(cái)產(chǎn)以及股票、公債、抵押契據(jù)、存款等無(wú)形財(cái)產(chǎn)。美國(guó)現(xiàn)代地方財(cái)產(chǎn)稅中，最重要的課稅對(duì)象是非農(nóng)業(yè)地區(qū)的居民住宅和非農(nóng)業(yè)的工商業(yè)財(cái)產(chǎn)。目前有4個(gè)州對(duì)有形動(dòng)產(chǎn)不征稅，10個(gè)州對(duì)無(wú)形動(dòng)產(chǎn)不征稅。

(二)公開(kāi)、透明的財(cái)產(chǎn)評(píng)估體系

美國(guó)地方政府每年都要對(duì)房產(chǎn)進(jìn)行估價(jià)，以核定居民需要繳納的財(cái)產(chǎn)稅。其中，評(píng)估名冊(cè)是一個(gè)管轄區(qū)對(duì)財(cái)產(chǎn)所有人征收財(cái)產(chǎn)稅的重要根據(jù)。編撰評(píng)估名冊(cè)時(shí)，首先要由評(píng)估員對(duì)房產(chǎn)地點(diǎn)和產(chǎn)權(quán)人進(jìn)行確認(rèn)，然后稅務(wù)等行政部門(mén)據(jù)此建立數(shù)據(jù)庫(kù)、評(píng)估財(cái)產(chǎn)價(jià)值、確定可予征收的范圍、計(jì)算評(píng)估價(jià)值。名冊(cè)編撰完畢后，政府通知財(cái)產(chǎn)所有人確認(rèn)評(píng)估價(jià)值，有異議的財(cái)產(chǎn)所有人可對(duì)評(píng)估進(jìn)行上訴，最后由政府計(jì)算稅率和稅額。對(duì)財(cái)產(chǎn)的評(píng)估主要依據(jù)市場(chǎng)價(jià)值、最佳和最高使用價(jià)值、資本價(jià)值、出租價(jià)值等。房地產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值不是由買(mǎi)賣(mài)雙方成交價(jià)格來(lái)定，而是由評(píng)估員及稅務(wù)等行政部門(mén)考慮多種因素來(lái)主觀確定。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展及房地產(chǎn)市場(chǎng)的變化，房地產(chǎn)價(jià)值隨之上下浮動(dòng)，評(píng)估價(jià)值也會(huì)相應(yīng)調(diào)整。多年來(lái)美國(guó)地方政府房地產(chǎn)評(píng)估員能做到廉政，一個(gè)原因是這些評(píng)估員都是由居民公選出來(lái)的，他們是居民心目中最誠(chéng)實(shí)、敬業(yè)的人。評(píng)估員一般是兩人同行上門(mén)評(píng)估居民的房屋，兩個(gè)評(píng)估員也有利于互相監(jiān)督。同時(shí)，政府將房地產(chǎn)評(píng)估的信息全部上網(wǎng)公開(kāi)，為房地產(chǎn)所有者提供利用評(píng)估信息與政府進(jìn)行交涉的平臺(tái)。信息公開(kāi)和交涉平臺(tái)的構(gòu)建使評(píng)估員及相關(guān)部門(mén)受到房地產(chǎn)所有者、政府以及社會(huì)的全面監(jiān)督。

二、日本的財(cái)產(chǎn)稅制

日本財(cái)產(chǎn)稅主要是對(duì)房地產(chǎn)等不動(dòng)產(chǎn)課征的不動(dòng)產(chǎn)取得稅、固定資產(chǎn)稅、城市規(guī)劃稅、注冊(cè)執(zhí)照稅等。目前，日本的財(cái)產(chǎn)稅主要對(duì)房地產(chǎn)取得和保有環(huán)節(jié)征收，對(duì)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入則主要征收所得稅和居民稅。

(一)財(cái)產(chǎn)取得課稅

注冊(cè)執(zhí)照稅和不動(dòng)產(chǎn)取得稅。日本實(shí)行財(cái)產(chǎn)登記制度，即取得土地房屋的人為保全其權(quán)利而進(jìn)行登記。該制度是日本對(duì)房地產(chǎn)取得和保有環(huán)節(jié)征稅的基礎(chǔ)。土地和房屋在市町村“房地產(chǎn)征稅臺(tái)賬”上分開(kāi)登記并向一般市民公開(kāi)。作為一項(xiàng)法定行政服務(wù)，自2003年起，除納稅人外，還允許租地人、租房人和其他相關(guān)者公開(kāi)閱覽臺(tái)賬登記的全部?jī)?nèi)容。這項(xiàng)政務(wù)公開(kāi)活動(dòng)使納稅人有機(jī)會(huì)比較自己與同一市町村內(nèi)其他人的房地產(chǎn)評(píng)估額，如對(duì)評(píng)估不服，可以向市町村的專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)提出審查請(qǐng)求或向法院起訴。

在進(jìn)行登記時(shí)，取得房地產(chǎn)的人必須繳納注冊(cè)執(zhí)照稅。其稅率根據(jù)登記的種類(lèi)分別設(shè)定，如所有權(quán)保存登記稅率為4‰，對(duì)符合一定條件的新建住宅適用1.5％的稅率；為促進(jìn)房地產(chǎn)的流轉(zhuǎn)，對(duì)新建住宅和二手房轉(zhuǎn)移登記則適用優(yōu)惠稅率。注冊(cè)執(zhí)照稅的計(jì)稅依據(jù)為房地產(chǎn)評(píng)估額、債權(quán)金額和不動(dòng)產(chǎn)個(gè)數(shù)。

房地產(chǎn)取得者還須繳納不動(dòng)產(chǎn)取得稅，該稅屬于都道府縣稅?？h稅務(wù)所憑借房地產(chǎn)登記證明，到現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行核實(shí)后，向納稅人送達(dá)納稅通知書(shū)并征稅。征稅日期為買(mǎi)賣(mài)合同上顯示的所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移的日期。不動(dòng)產(chǎn)取得稅的標(biāo)準(zhǔn)稅率為4％，除因繼承、遺贈(zèng)、信托、轉(zhuǎn)讓擔(dān)保、土地規(guī)劃換地等取得的房地產(chǎn)不征此稅外，因買(mǎi)賣(mài)、交換、贈(zèng)與、新建、改建等取得的房地產(chǎn)均征收該稅。

(二)財(cái)產(chǎn)保有課稅 固定資產(chǎn)稅。日本在改革地租、房屋稅時(shí)，明確了固定資產(chǎn)稅的征稅主體為市町村級(jí)政府，其收入全部歸市町村支配；計(jì)稅依據(jù)由工商業(yè)收益和住宅租賃額改為評(píng)估額；同時(shí)將征收范圍從房地產(chǎn)擴(kuò)大到折舊資產(chǎn)(房地產(chǎn)以外供經(jīng)營(yíng)用的資產(chǎn))。固定資產(chǎn)稅實(shí)行臺(tái)賬征稅原則。市町村政府對(duì)土地、房屋、折舊資產(chǎn)分別設(shè)有征稅臺(tái)賬和補(bǔ)充征稅臺(tái)賬，后者是為遺漏登記的房地產(chǎn)實(shí)際所有人或使用人準(zhǔn)備的。凡是在臺(tái)賬上注冊(cè)登記的房地產(chǎn)所有人均為固定資產(chǎn)稅納稅人。固定資產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)按照房地產(chǎn)市場(chǎng)評(píng)估價(jià)，原則上三年固定不變，從形態(tài)上區(qū)分為基準(zhǔn)年度評(píng)估額和比照基準(zhǔn)年度評(píng)估額，以區(qū)別不同情況、不同用途的房地產(chǎn)。固定資產(chǎn)稅的標(biāo)準(zhǔn)稅率為1.4％。對(duì)公益事業(yè)、住宅用地(災(zāi)區(qū))等，按照財(cái)產(chǎn)評(píng)估額給予一定比例減除。

城市規(guī)劃稅。城市規(guī)劃稅的納稅人和征收方法的規(guī)定均與固定資產(chǎn)稅相同。不同的是，城市規(guī)劃稅的征稅對(duì)象為城區(qū)內(nèi)和開(kāi)發(fā)區(qū)內(nèi)的房屋和土地，征收的稅款專(zhuān)項(xiàng)用于該區(qū)域內(nèi)的城市規(guī)劃事業(yè)。折舊資產(chǎn)不包含在征稅對(duì)象范圍內(nèi)。最高限制稅率為1.3％。

三、可借鑒的經(jīng)驗(yàn)

考察美國(guó)和日本財(cái)產(chǎn)稅制度的設(shè)計(jì)和實(shí)施的情況，我們可以得到以下啟示。

應(yīng)根據(jù)我國(guó)的國(guó)情和經(jīng)濟(jì)社會(huì)政策目標(biāo)確定財(cái)產(chǎn)稅的制度框架以及財(cái)產(chǎn)稅改革的目標(biāo)、措施、進(jìn)程。美國(guó)重視財(cái)產(chǎn)稅的財(cái)政功能，強(qiáng)調(diào)稅收中性原則，故選擇在財(cái)產(chǎn)保有環(huán)節(jié)征收一般財(cái)產(chǎn)稅；日本試圖通過(guò)征收財(cái)產(chǎn)稅調(diào)節(jié)房地產(chǎn)市場(chǎng)供需狀況，以穩(wěn)定市場(chǎng)、抑制投機(jī)，故選擇在財(cái)產(chǎn)取得和保有環(huán)節(jié)征收分項(xiàng)財(cái)產(chǎn)稅。在改革和完善我國(guó)財(cái)產(chǎn)稅體系的過(guò)程中，應(yīng)從我國(guó)的國(guó)情出發(fā)，把財(cái)產(chǎn)稅改革納入整體稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化中和財(cái)政體制改革中作通盤(pán)設(shè)計(jì)，從完善地方稅系、推進(jìn)分稅制改革的角度，推進(jìn)我國(guó)財(cái)產(chǎn)稅體系的整合。單個(gè)稅種的制度設(shè)計(jì)應(yīng)從屬于整體稅制優(yōu)化，從優(yōu)化稅收制度的整體效應(yīng)出發(fā)，設(shè)計(jì)出既符合國(guó)際慣例、又體現(xiàn)中國(guó)特色的財(cái)產(chǎn)課稅體系。

地方政府應(yīng)擁有更多的財(cái)產(chǎn)稅管理權(quán)限。美國(guó)和日本均實(shí)行三級(jí)政府體制下的分稅制，財(cái)產(chǎn)稅是兩國(guó)基層地方政府的主體稅種，其基層地方政府擁有充分的財(cái)產(chǎn)稅立法權(quán)、征收管理權(quán)、收入支配權(quán)，實(shí)現(xiàn)了財(cái)產(chǎn)稅管理中責(zé)權(quán)利的有機(jī)結(jié)合。借鑒這一經(jīng)驗(yàn)，在我國(guó)財(cái)產(chǎn)稅改革過(guò)程中，應(yīng)保證地方政府不僅擁有財(cái)產(chǎn)稅的征收管理權(quán)和收入支配權(quán)，而且應(yīng)擁有稅目稅率的調(diào)整權(quán)、稅收優(yōu)惠制度的制定權(quán)和審批權(quán)等財(cái)產(chǎn)稅的立法權(quán)限。

應(yīng)慎選財(cái)產(chǎn)稅的稅基。應(yīng)選擇易辨認(rèn)的財(cái)產(chǎn)種類(lèi)征收財(cái)產(chǎn)稅。無(wú)形資產(chǎn)和大多數(shù)動(dòng)產(chǎn)很難準(zhǔn)確估價(jià)，不宜納入財(cái)產(chǎn)稅的課稅范圍。美國(guó)的財(cái)產(chǎn)稅雖屬于一般財(cái)產(chǎn)稅，其稅基主要是不動(dòng)產(chǎn)以及設(shè)備、家具、車(chē)輛、商品、股票、公債、抵押契據(jù)、存款等估價(jià)相對(duì)容易的有形動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形財(cái)產(chǎn)。日本的財(cái)產(chǎn)稅稅基主要是不動(dòng)產(chǎn)。借鑒海外的做法，我國(guó)的財(cái)產(chǎn)稅可以選擇車(chē)船和不動(dòng)產(chǎn)作為稅基，分別征收車(chē)船稅和物業(yè)稅，這樣在技術(shù)上相對(duì)容易操作。

應(yīng)慎選財(cái)產(chǎn)稅的稅率。稅率過(guò)高過(guò)低都會(huì)對(duì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生不利影響。稅率過(guò)高，在地價(jià)上升期會(huì)降低需求、阻礙流通，在地價(jià)下降期會(huì)造成房地產(chǎn)供大于需，導(dǎo)致房地產(chǎn)交易清淡：相反，稅率過(guò)低則起不到抑制投機(jī)的作用。為了減少稅制對(duì)房地產(chǎn)交易和地價(jià)波動(dòng)的負(fù)面影響，應(yīng)該保持稅率的相對(duì)穩(wěn)定。在地價(jià)上升期對(duì)投機(jī)色彩較濃的短期轉(zhuǎn)讓所得課以較高稅率，而對(duì)投機(jī)色彩較輕的長(zhǎng)期轉(zhuǎn)讓所得輕課，以達(dá)到抑制投機(jī)、鼓勵(lì)居住的目的。除此之外，我國(guó)財(cái)產(chǎn)稅稅率的選擇還應(yīng)考慮財(cái)政收入的穩(wěn)定和稅制的銜接。

應(yīng)建立、健全房地產(chǎn)所有權(quán)人的利益保障機(jī)制和財(cái)產(chǎn)計(jì)稅價(jià)格評(píng)估機(jī)制。應(yīng)建立、健全財(cái)產(chǎn)登記制度和地價(jià)公示制度。財(cái)產(chǎn)登記制度的保障機(jī)制在于，雖然房地產(chǎn)交易憑借買(mǎi)賣(mài)合同有效成立，但如果買(mǎi)方?jīng)]有立即登記注冊(cè)，賣(mài)主隨即可將房地產(chǎn)賣(mài)給其他人，而先登記的人成為房地產(chǎn)所有者。房地產(chǎn)權(quán)屬關(guān)系發(fā)生變更時(shí)也必須進(jìn)行所有權(quán)轉(zhuǎn)移登記。由于財(cái)產(chǎn)登記制度實(shí)行嚴(yán)格的精細(xì)化管理，幾乎無(wú)遺漏地將所有房地產(chǎn)納稅人都納入征稅臺(tái)賬，從而確保了稅收收入的及時(shí)足額征收。地價(jià)公示制度則維持了財(cái)產(chǎn)評(píng)估的公正合理性，公示價(jià)格是房地產(chǎn)交易的一般性指導(dǎo)價(jià)格，是判斷合理價(jià)格的客觀標(biāo)準(zhǔn)。應(yīng)在一個(gè)省區(qū)內(nèi)，統(tǒng)一對(duì)財(cái)產(chǎn)進(jìn)行集中評(píng)估，運(yùn)用計(jì)算機(jī)和現(xiàn)代評(píng)估技術(shù)改進(jìn)和統(tǒng)一評(píng)估程序。應(yīng)聘用數(shù)量充分和高素質(zhì)的地方工作人員，降低在不同區(qū)域內(nèi)的評(píng)估差異。

在設(shè)計(jì)財(cái)產(chǎn)稅稅制要素時(shí)，不同用途的財(cái)產(chǎn)應(yīng)負(fù)擔(dān)不同的稅負(fù)。商用財(cái)產(chǎn)的有效稅率要高于住宅。農(nóng)業(yè)財(cái)產(chǎn)有效稅率應(yīng)低于非農(nóng)業(yè)財(cái)產(chǎn)有效稅率。在非農(nóng)業(yè)財(cái)產(chǎn)中，對(duì)采礦業(yè)采用低稅率，對(duì)銀行、保險(xiǎn)公司和賓館采用高稅率。對(duì)老年人、殘疾人、退伍軍人及確實(shí)有困難的特定人群采用低稅率。

(原載《河南財(cái)政稅務(wù)高等專(zhuān)科學(xué)校學(xué)報(bào)》2007年第1期)