摘要：我國2006年2月15日財政部頒布的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》(簡稱新審計準則)，是中國審計發(fā)展歷史上一個重要的突破。本文擬通過新審計準則與舊審計準則(即原中國獨立審計準則)對比分析，從而更加深入地理解審計準則，以利于新審計準則施行目標的實現(xiàn)。

關(guān)鍵詞：新舊審計準則 對比 分析

為適應(yīng)我國市場經(jīng)濟發(fā)展要求，與國際審計慣例趨同，2006年2月15日，我國財政部發(fā)布了四十八項中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則(簡稱注冊會計師審計準則，也即新審計準則)。中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系自2007年1月1日起在中國境內(nèi)會計師事務(wù)所施行。筆者擬通過新審計準則與舊審計準則(即原中國獨立審計準則)對比分析，從而更加深入地理解新審計準則，以利于新審計準則施行目標的實現(xiàn)。

(一)

舊的審計準則分為三個層次：第一層次的名稱為中國注冊會計師獨立審計基本準則；第二層次的名稱分別為中國注冊會計師獨立審計具體準則和中國注冊會計師獨立審計實務(wù)公告；第三層次的名稱為中國注冊會計師獨立審計執(zhí)業(yè)規(guī)范指南?？梢?，舊審計準則名稱中均署有“獨立”二字。而且它們的編號均從第一號開始進行連續(xù)編號，是按準則發(fā)布的先后時間進行排列的，前后兩個準則之間并沒有必然的聯(lián)系。至于質(zhì)量控制準則，它是一個單獨的基本準則，名稱為中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準則，與獨立審計基本準則的層次是一致的。

新的注冊會計師執(zhí)業(yè)準則中，鑒證業(yè)務(wù)準則分為兩個層次：第一層次的名稱為中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準則，簡稱為鑒證業(yè)務(wù)基本準則；第二層次的名稱分別為中國注冊會計師審計準則、中國注冊會計師審閱準則和中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準則，分別簡稱為審計準則、審閱準則和其他業(yè)務(wù)準則。

與舊的審計準則不同的是，新的審計準則名稱前面沒有“獨立”兩個字，直接以中國注冊會計師審計準則來命名。這樣命名一是比較簡潔，“獨立性”是所有審計業(yè)務(wù)的本質(zhì)要求，不是區(qū)別注冊會計師審計、政府審計和內(nèi)部審計的根本特征；二是國際趨同的需要，無論是國際審計與鑒證準則理事會，還是世界其他國家和地區(qū)，針對注冊會計師行業(yè)制定的審計準則均稱為審計準則，審計準則名稱沒有使用“獨立”措辭。相關(guān)服務(wù)準則的名稱為中國注冊會計師相關(guān)服務(wù)準則，簡稱為服務(wù)準則。質(zhì)量控制準則名稱為會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則，簡稱為質(zhì)量控制準則。此外，為了克服舊準則按時間順序編號，前后兩個準則之間無必然聯(lián)系帶來的弊端，新的執(zhí)業(yè)準則采取會計科目編號原理進行編號。新的執(zhí)業(yè)準則編號為四位數(shù)，第一位數(shù)代表大類，第二位數(shù)代表小類，第三位數(shù)代表明細類。

(二)

舊的審計準則體系由以下三個部分組成：獨立審計基本準則、獨立審計具體準則與獨立審計實務(wù)公告、獨立審計執(zhí)業(yè)規(guī)范指南三個層次。相關(guān)的還有三個基本準則：中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準則，中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則和中國注冊會計師職業(yè)后續(xù)教育基本準則。

為了適應(yīng)注冊會計師業(yè)務(wù)多元化的需要，新發(fā)布的準則體系將改進為中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系，這個體系包括鑒證業(yè)務(wù)準則和相關(guān)服務(wù)準則兩個板塊的準則體系。新的執(zhí)業(yè)準則體系內(nèi)容更廣泛，不僅包括審計準則，還包括審閱準則和其他鑒證業(yè)務(wù)準則、相關(guān)服務(wù)準則及會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則。其構(gòu)成圖如下：

新準則體系具體內(nèi)容為：

1.鑒證業(yè)務(wù)準則。由審計準則、審閱準則和其他鑒證業(yè)務(wù)準則構(gòu)成，通稱為鑒證業(yè)務(wù)準則。我國鑒證業(yè)務(wù)準則體系分為兩個層次：第一層次為鑒證業(yè)務(wù)基本準則：第二個層次為審計準則，審閱準則和其他鑒證業(yè)務(wù)準則，其中審計準則又包括六類，即一般原則與責(zé)任、風(fēng)險評估與風(fēng)險應(yīng)對，審計證據(jù)，利用其他主體的工作，審計結(jié)論與報告的特殊領(lǐng)域。

2.相關(guān)服務(wù)準則。相關(guān)服務(wù)準則是用來規(guī)范注冊會計師代編會計報表、執(zhí)行商定程序、管理咨詢、稅務(wù)咨詢和其他服務(wù)。由于其業(yè)務(wù)性質(zhì)屬于代理、咨詢服務(wù)，注冊會計師不提供任何程度的保證。

3.質(zhì)量控制準則。質(zhì)量控制準則適用于會計師事務(wù)所及其人員對財務(wù)信息審計和審閱，其他鑒證業(yè)務(wù)以及相關(guān)服務(wù)的質(zhì)量控制，是對會計師事務(wù)所及其人員提出的質(zhì)量控制政策和程序的要求。

由于中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則和中國注冊會計師職業(yè)后續(xù)教育基本準則不屬于行業(yè)技術(shù)性規(guī)范，因此沒有納入職業(yè)準則體系。

新準則體系與舊準則體系比較，它顯示出以下4個顯著的特點：1.體現(xiàn)與國際審計準則的趨同要求。新審計準則體系由鑒證業(yè)務(wù)準則和相關(guān)服務(wù)準則兩個板塊組成，幾乎涵蓋了國際審計準則的所有項目。在審計準則的內(nèi)容上，充分采用了國際審計準則所有的基本原則和核心程序，在審計目標與原則，風(fēng)險的評估與應(yīng)付，審計證據(jù)的獲取和分析，審計結(jié)論的形式和報告，以及注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任的設(shè)定等所有重大方面，與國際審計準則保持一致。2.滿足了新形勢下注冊會計師的執(zhí)業(yè)需求。體系完備，內(nèi)容豐富的新審計準則體系，涵蓋了注冊會計師執(zhí)行業(yè)務(wù)的各個環(huán)節(jié)或方面，適應(yīng)了注冊會計師執(zhí)行業(yè)務(wù)多元化的需要，為規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)活動，保障執(zhí)業(yè)質(zhì)量，提供了科學(xué)的標準體系和全方位的指導(dǎo)。3.突出了維護公眾利益的行業(yè)宗旨。新審計準則體系立足維護公眾利益的宗旨，充分研究和分析了新形勢下資本市場發(fā)展和注冊會計師執(zhí)業(yè)實踐面臨的挑戰(zhàn)與困難，強化了注冊會計師的執(zhí)業(yè)責(zé)任，細化了對注冊會計師指示和防范市場風(fēng)險的指導(dǎo)。新審計準則要求注冊會計師強化審計的獨立性，保持應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹慎態(tài)度，遵守執(zhí)業(yè)道德規(guī)范，切實貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?，提高識別和應(yīng)付市場風(fēng)險的能力，更加積極地承擔(dān)對財務(wù)報表舞弊的發(fā)現(xiàn)責(zé)任。4.增強了審計準則的易理解和可操作性。新審計準則體系在體現(xiàn)國際趨同要求的同時，在寫作體例，文字表達等方面針對中國文化、思維和表達的習(xí)慣，做了必要改進，便于注冊會計師行業(yè)會員正確理解和運用，也便于行業(yè)與社會公眾的交流和溝通。

(三)

我國過去的審計模式基本上為制度基礎(chǔ)審計，其舊審計準則都是圍繞制度基礎(chǔ)審計進行的。審計風(fēng)險的模式為：審計風(fēng)險一固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險。固有風(fēng)險和控制風(fēng)險稱為“客戶風(fēng)險”，它們直接受被審計單位的內(nèi)部控制及其有關(guān)經(jīng)營管理活動等情況的影響，注冊會計師不能改變，只能評估或評價。從理論上看該模型并無不妥，但實務(wù)操作難度很大。其審計程序一般為：(1)了解內(nèi)部控制制度；(2)執(zhí)行控制測試；(3)執(zhí)行實質(zhì)性測試。其中，第一類程序和第三類程序在每次會計報表審計時都必須執(zhí)行，而第三類審計程序可以選擇執(zhí)行。

新審計準則體現(xiàn)的是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?。在新的審計準則中，審計風(fēng)險取決于重大錯報和檢查風(fēng)險，審計風(fēng)險是兩者的綜合風(fēng)險，即審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。改變后的上述審計風(fēng)險模型，要求注冊會計師必須了解被審計單位及其環(huán)境(包括內(nèi)部控制制度)，以充分識別和評估會計報表重大錯報風(fēng)險，并針對評估的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施控制測試與實質(zhì)性測試程序。具體來說，新審計準則的重大變化主要體現(xiàn)在以下5個方面：(1)注冊會計師應(yīng)加強對被審計單位及其環(huán)境的了解。注冊會計師實施程序是為了更廣泛和更深入地了解被審計單位及其環(huán)境的各個方面，包括了解被審計單位的內(nèi)部控制制度。(2)為了實現(xiàn)評估重大錯報風(fēng)險目的所實施的審計程序稱為風(fēng)險評估程序，新審計準則要求注冊會計師在審計的所有階段實施風(fēng)險評估程序。注冊會計師應(yīng)當(dāng)將識別的風(fēng)險與認定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域聯(lián)系起來，實施更為嚴格的風(fēng)險評估程序，而不能直接將風(fēng)險設(shè)定為高水平。(3)注冊會計師應(yīng)當(dāng)將識別和評估的風(fēng)險與實施的審計程序掛鉤。在設(shè)計和實施進一步審計程序(控制測試和實質(zhì)性測試)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將審計程序的性質(zhì)、時間和范圍與識別、評估的風(fēng)險相聯(lián)系。(4)注冊會計師應(yīng)針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質(zhì)性測試程序。無論評估的重大錯報風(fēng)險的結(jié)果如何，注冊會計師均應(yīng)當(dāng)針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質(zhì)性測試程序。(5)注冊會計師應(yīng)當(dāng)將識別、評估和應(yīng)對風(fēng)險的關(guān)鍵程序形成審計工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責(zé)任。

所述表明，新審計準則體系將注冊會計師審計模式由制度基礎(chǔ)審計改變?yōu)轱L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，迎合高度風(fēng)險社會的需要，是現(xiàn)代審計方法的最新發(fā)展，必將對我國現(xiàn)代審計發(fā)展產(chǎn)生重大的影響。

(四)

新審計報告準則與舊審計報告準則相比，新審計報告準則在形式與內(nèi)容上主要有以下幾個方面的變化。

1.關(guān)于審計報告概念的變化

(1)新審計報告準則完善了審計報告的定義。舊審計報告準則中，審計報告的定義只是對被審計單位的年度會計報表發(fā)表審計意見，另外在附則中規(guī)定注冊會計師執(zhí)行中期或多期會計報表發(fā)表審計意見。新審計報告準則的規(guī)定，審計報告是指注冊會計師根據(jù)中國注冊會計師審計準則的規(guī)定，在實施審計工作的基礎(chǔ)上對被審計單位會計報表發(fā)表意見的書面文件。新審計報告準則對審計報告定義的修訂，使注冊會計師對中期或多期會計報表實施審計的工作得到了規(guī)范。因此，新審計報告準則的適用范圍得到擴展，即由對被審單位年度會計報表發(fā)表審計意見擴展到對被審單位中期或多期會計報表發(fā)表審計意見。(2)新審計報告準則首次正式使用了標準審計報告、非標準審計報告和非無保留意見的審計報告三個關(guān)于審計報告的新概念。根據(jù)新審計報告準則的規(guī)定，當(dāng)注冊會計師出具無保留意見的審計報告不附加說明段、強調(diào)事項段或任何飾用語時，該報告稱為標準審計報告；非標準審計報告是指標準審計報告以外的其他審計報告，包括帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告和非無保留意見的審計報告；非無保留意見的審計報告包括保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報告?？梢?，新審計報告準則使審計報告在形式上發(fā)生了較大的變化。

2.關(guān)于審計意見形成基礎(chǔ)的變化

舊審計報告準則規(guī)定“注冊會計師應(yīng)當(dāng)復(fù)核與評價由審計證據(jù)得出的結(jié)論，以作為對會計報表發(fā)表意見的基礎(chǔ)”，新審計報告準則修改為“注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價根據(jù)審計證據(jù)得出的結(jié)論，以作為對會計報表發(fā)表意見的基礎(chǔ)”，并將相關(guān)內(nèi)容單列為一章，分別從以下三個方面規(guī)定了對注冊會計師形成審計意見的具體要求：首先，注冊會計師對被審計單位會計報表發(fā)表審計意見時，要求根據(jù)已獲取的審計證據(jù)評價是否已對會計報表整體不存在重大錯報獲取合理保證。其次，注冊會計師在評價被審計單位會計報表的合法性時，要求考慮會計政策選擇與運用的恰當(dāng)性，管理層作出會計估計的合理性，會計報表反映的信息特性和會計報表信息披露的充分性等具體內(nèi)容。最后，注冊會計師評價被審計單位會計報表的公允性時，要求考慮管理層調(diào)整后的會計報表與注冊會計師對被審計單位及其環(huán)境了解的一致性、會計報表列報結(jié)構(gòu)和內(nèi)容的合理性、會計報表反映交易或事項的真實性等具體內(nèi)容。

3.關(guān)于管理層與注冊會計師的責(zé)任的變化

舊審計報告準則規(guī)定“會計報表的編制是被審計單位管理當(dāng)局的責(zé)任，注冊會計師的責(zé)任是在實施審計工作的基礎(chǔ)上對會計報表發(fā)表意見”。新審計報告準則將上述規(guī)定從引言段中分離出來并進行了補充，分別單列為審計報告中管理層的責(zé)任段和注冊會計師的責(zé)任段，更加明晰了被審計單位管理當(dāng)局對會計報表的責(zé)任和注冊會計師的審計責(zé)任。在管理層責(zé)任段中，新審計報告準則明確了被審計單位管理當(dāng)局的責(zé)任是要按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制財務(wù)會計報表，具體包括與會計報表編制相關(guān)的內(nèi)部控制的設(shè)計，實施和維護的有效性，會計政策選擇與運用的恰當(dāng)性以及所做會計估計的合理性等責(zé)任。在注冊會計師責(zé)任段中，新審計報告準則明確了注冊會計師的責(zé)任是要按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定(含執(zhí)業(yè)道德規(guī)范)執(zhí)行審計工作，并在實施審計工作的基礎(chǔ)上對會計報表發(fā)表審計意見，具體包括為獲取必要的審計證據(jù)而設(shè)計，選擇及實施審計程序的恰當(dāng)性，所獲取審計證據(jù)的充分性與適當(dāng)性等。

4.關(guān)于非標準審計報告要求的改變

新審計報告準則將舊審計報告準則中審計報告的類型劃分為標準審計報告和非標準審計報告兩大類，并針對注冊會計師出具非標準審計報告提出了更加詳細的特殊要求，單獨制定了一項準則予以規(guī)范。其主要內(nèi)容是：(1)注冊會計師在出具帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告時，強調(diào)事項應(yīng)當(dāng)同時符合“可能對會計報表產(chǎn)生重大影響，但被審計單位進行了恰當(dāng)?shù)臅嬏幚?，且在會計報表中作出充分披露”和“不影響注冊會計師發(fā)表的審計意見”兩個條件。另外，還專門定義了強調(diào)事項段中的不確定事項是指其結(jié)果依賴于未來行動或事項、不受被審計單位的直接控制但可能影響會計報表的事項。(2)當(dāng)注冊會計師與管理層在被審計單位會計政策的選用、會計估計的做出或會計報表的披露方面存在分歧或者審計規(guī)范受到限制時，注冊會計師認為上述情況對會計報表的影響是重大的或可能是重大的，其應(yīng)當(dāng)出具保留意見、否定意見或無法表示意見等非無保留意見的審計報告。同時，新審計報告準則還特別明確了審計報告的說明段是指審計報告位于審計意見段之前用于描述注冊會計師發(fā)表保留意見、否定意見或無法表示意見的段落。

綜上所述，相對于舊審計報告準則而言，新審計報告準則無論是形式還是內(nèi)容都發(fā)生了較大的變化，尤其是新審計報告準則對注冊會計師審計意見的形成基礎(chǔ)，被審計單位管理層與注冊會計師的相關(guān)責(zé)任以及注冊會計師出具非標準審計報告的特殊規(guī)范等內(nèi)容進行了細化，大大增強了新審計報告準則的規(guī)范性，可操作性與針對性。

(原載《科協(xié)論壇》2007年第6期)