摘要:管理層舞弊是指管理層蓄意利用財(cái)務(wù)報(bào)表，為追求機(jī)會(huì)利益實(shí)施的欺詐性行為#65377;上市公司管理舞弊不僅直接引起股東和其他使用者決策失誤和經(jīng)濟(jì)損失，而且破壞市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的有序性與社會(huì)關(guān)系的健康性#65377;挖掘管理舞弊的深層原因，以便于審計(jì)人員開(kāi)展管理舞弊審計(jì)，實(shí)施相應(yīng)的對(duì)策#65377;

關(guān)鍵詞:上市公司;管理舞弊;審計(jì)

中圖分類(lèi)號(hào):F239.43 文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A 文章編號(hào):1673-291X(2007)12-0099-02

一#65380;加強(qiáng)管理舞弊審計(jì)的必要性

管理舞弊又稱(chēng)管理層舞弊，是指管理層以獲取不正當(dāng)?shù)睦鏋槟康?，故意通過(guò)重大誤導(dǎo)性的財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)傷害投資者和債權(quán)人等公司的利益相關(guān)者的舞弊行為#65377;據(jù)此定義，管理舞弊的舞弊者是管理層，受害者是投資人和債權(quán)人等公司利益相關(guān)者，而把二者聯(lián)系起來(lái)的舞弊工具是財(cái)務(wù)報(bào)表#65377;上市公司管理舞弊不僅直接引起股東和其他使用者決策失誤和經(jīng)濟(jì)損失，而且破壞市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的有序性與社會(huì)關(guān)系的健康性#65377;由于管理舞弊有高管人員參與，據(jù)統(tǒng)計(jì)83%的舞弊行為牽涉到CEO和CFO，其所造成的危害是可想而知的;并且管理舞弊本身具有復(fù)雜性#65380;隱蔽性#65380;動(dòng)態(tài)性的特征，使常規(guī)的審計(jì)方法和程序在管理舞弊面前顯得無(wú)能為力#65377;基于此，對(duì)管理舞弊審計(jì)的對(duì)策研究就顯得尤為重要#65377;

二#65380;管理舞弊的成因分析

“GONE”理論是在美國(guó)流行很廣，也是最有意思的企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊與反會(huì)計(jì)舞弊的著名理論之一#65377;該理論認(rèn)為企業(yè)舞弊是由G#65380;O#65380;N#65380;E四個(gè)因子構(gòu)成，G為Greed，指貪婪;O為Opportunity，指機(jī)會(huì);N為Need，指需要;E為Exposure，指暴露#65377;它們之間沒(méi)有重要程度的區(qū)別，是相互作用，密不可分的#65377;上述四個(gè)因子實(shí)質(zhì)上表明了舞弊產(chǎn)生的四個(gè)條件，即舞弊者有貪婪之心并且十分需要錢(qián)財(cái)或自尊時(shí)，只要有機(jī)會(huì)，并認(rèn)為事后不會(huì)被發(fā)現(xiàn)，他就一定會(huì)進(jìn)行舞弊，導(dǎo)致“you can consider your money gone”(被欺騙者的錢(qián)#65380;物#65380;權(quán)益等離他而去)#65377;我們尋找管理舞弊的動(dòng)因要順著這一主線(xiàn)從“貪婪”入手，揭示“需要”，找出“機(jī)會(huì)”，最終發(fā)現(xiàn)“暴露”的信號(hào)#65377;

1.“貪婪”#65377;從貪婪入手有助于挖掘管理舞弊的根源#65377;人性有貪婪的一面#65377;正是這種被欲望沖昏頭腦的貪婪使得管理舞弊猶如雨后春筍般地“崛起”，勢(shì)如破竹，技術(shù)越來(lái)越高超，手段越來(lái)越高明，胃口也越來(lái)越大#65377;管理層舞弊，是為了取信于報(bào)表使用者，從而出具虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告#65377;他們這樣做無(wú)外乎是為了保住已有的“烏紗帽”，再戴上更大的“烏紗帽”;保住現(xiàn)有的地位，進(jìn)而爬上更高的地位;繼續(xù)享受已經(jīng)取得的利益，進(jìn)而獲得更大的潛在利益#65377;這種向上的貪婪是永無(wú)止境的，與貪婪孿生的舞弊也是永無(wú)止境的#65377;

2.“需要”#65377;不管是企業(yè)還是人對(duì)于金錢(qián)或自尊的需要程度是不言而喻的#65377;資金之于企業(yè)猶如血液之于人，為獲得這些如血液般貴重的資金，管理層便會(huì)“努力”地取得達(dá)到上市或上市以后獲得配股的資格;“努力”地去符合各種融資的條件;“努力”地去扭轉(zhuǎn)虧損，摘掉戴在頭上的ST#65380;PT的帽子#65377;如果這些“努力”都是通過(guò)正當(dāng)#65380;合法的手段獲得，那么企業(yè)的業(yè)績(jī)便會(huì)蒸蒸日上，但是，殘酷的現(xiàn)實(shí)往往與我們的設(shè)想之間有很大的距離#65377;另外，管理層自身追求奢侈豪華的生活方式#65380;對(duì)董事會(huì)作出達(dá)到不切實(shí)際的業(yè)績(jī)目標(biāo)的承諾#65380;自身的所得與業(yè)績(jī)掛鉤并且全部的收入主要來(lái)自這些所得等原因也是促使管理層鋌而走險(xiǎn)的因素#65377;

3.“機(jī)會(huì)”#65377;機(jī)會(huì)是進(jìn)行舞弊而又能掩蓋起來(lái)不被發(fā)現(xiàn)或能逃避懲罰的時(shí)機(jī)#65377;長(zhǎng)期以來(lái)，我們一直以為內(nèi)部控制是預(yù)防和發(fā)現(xiàn)舞弊的重要途徑，只要內(nèi)部控制制度完善并且執(zhí)行良好就可以預(yù)防舞弊#65377;但是，管理層所處的地位特殊，內(nèi)部控制制度就是由他們負(fù)責(zé)建立的，他們繞過(guò)或逾越內(nèi)部控制制度是輕而易舉的事情，因而內(nèi)控制度面對(duì)管理舞弊是失效的;由于信息產(chǎn)生機(jī)制的制約和傳遞渠道的不完善所帶來(lái)的管理層和投資者#65380;債權(quán)人等企業(yè)的利益相關(guān)者之間的信息不對(duì)稱(chēng)，這使得管理層掌握著許多不為投資者#65380;債權(quán)人等公司的利益相關(guān)者所知的“私人信息”，管理層出于自身效用最大化的目的，有機(jī)會(huì)利用掌握的“私人信息”出具虛假信息來(lái)誤導(dǎo)投資者等利益相關(guān)者#65377;

4.“暴露”#65377;暴露是指舞弊被發(fā)現(xiàn)或披露的可能性和對(duì)舞弊者懲罰的性質(zhì)及程度#65377;管理舞弊本身所具有的復(fù)雜性#65380;隱蔽性使得舞弊很難被發(fā)現(xiàn)#65377;然而，發(fā)現(xiàn)和披露舞弊可能性的大小又直接影響著管理層是否實(shí)施舞弊的判斷#65377;審計(jì)委托關(guān)系的異化，管理層自行委托審計(jì)師以鑒證自己出具的財(cái)務(wù)報(bào)表，以“公正#65380;獨(dú)立”職業(yè)形象掩飾虛假的信息;審計(jì)師變更頻繁或長(zhǎng)期不變#65380;變更后審計(jì)意見(jiàn)跟著改變等一系列問(wèn)題，也會(huì)加劇管理舞弊的程度;舞弊被查出來(lái)以后缺乏懲罰措施或懲罰措施低廉容易誘發(fā)舞弊行為，實(shí)施舞弊所獲得的利益與舞弊行為被查出來(lái)后受到的懲罰不對(duì)應(yīng)，利益要遠(yuǎn)大于懲罰#65377;目前，我國(guó)對(duì)舞弊者的懲罰大多僅僅停留在行政處罰的層面上，對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)懲罰相對(duì)于舞弊不被發(fā)現(xiàn)所帶來(lái)的利潤(rùn)更是少得可憐#65377;這種情況會(huì)對(duì)作為理性經(jīng)濟(jì)人的管理層實(shí)施舞弊起到推波助瀾的作用#65377;

三#65380;審計(jì)人員應(yīng)對(duì)管理舞弊審計(jì)的對(duì)策

1.積極營(yíng)造誠(chéng)信的社會(huì)環(huán)境

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)既是嚴(yán)格的法治經(jīng)濟(jì)，又是嚴(yán)格的信用經(jīng)濟(jì)#65377;著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家厲以寧在“中國(guó)信用經(jīng)濟(jì)論壇”上指出，信用是經(jīng)濟(jì)生活中對(duì)交易者合法權(quán)益的尊重和維護(hù)#65377;在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，信用體系的崩潰與瓦解將對(duì)經(jīng)濟(jì)生活造成巨大的損害，對(duì)社會(huì)生活帶來(lái)災(zāi)難性的后果#65377;管理舞弊違背“誠(chéng)實(shí)信用”的市場(chǎng)原則，導(dǎo)致了社會(huì)信用危機(jī)，損害了正常的經(jīng)濟(jì)秩序，已經(jīng)成為中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的一塊絆腳石，必須加以糾正和制止#65377;所以，應(yīng)對(duì)管理舞弊必須營(yíng)造誠(chéng)信的社會(huì)環(huán)境，這是消除管理舞弊的前提條件#65377;

2.認(rèn)真分析企業(yè)所在的行業(yè)狀況，了解企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程

企業(yè)所處的行業(yè)是朝陽(yáng)產(chǎn)業(yè)還是夕陽(yáng)產(chǎn)業(yè)，企業(yè)在整個(gè)行業(yè)中的地位如何，企業(yè)的利潤(rùn)是否低于行業(yè)的平均水平等情況，這些情況可以揭示出企業(yè)是否面臨著巨大的壓力#65377;了解企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程對(duì)檢查管理層舞弊十分必要，特別是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，不要?jiǎng)傄贿M(jìn)駐企業(yè)就忙著看賬本#65380;看憑證#65377;應(yīng)當(dāng)深入到企業(yè)的車(chē)間#65380;廠(chǎng)房#65380;倉(cāng)庫(kù)當(dāng)中，了解一下企業(yè)的生產(chǎn)過(guò)程，看看有無(wú)閑置不用的生產(chǎn)設(shè)備#65380;倉(cāng)庫(kù)中的存貨是否過(guò)時(shí)#65380;同車(chē)間工人攀談一下，了解他們對(duì)企業(yè)的看法#65377;這一過(guò)程的進(jìn)行對(duì)企業(yè)整體情況的了解就比較全面了，可以防止只看賬本#65380;憑證造成“一葉障目，不見(jiàn)泰山”的弊端#65377;

3.加強(qiáng)法人治理結(jié)構(gòu)中的內(nèi)部監(jiān)督

目前，我國(guó)法人治理結(jié)構(gòu)已經(jīng)很健全了，我們既具有大陸法系國(guó)家“二元制”結(jié)構(gòu)下設(shè)置的監(jiān)事會(huì)，又具有英美法系國(guó)家“一元制”結(jié)構(gòu)下設(shè)置的獨(dú)立董事#65377;然而，我國(guó)企業(yè)尤其上市公司卻屢屢暴出舞弊丑聞，究其原因，內(nèi)部監(jiān)督不足首當(dāng)其沖#65377;監(jiān)事會(huì)中擁有財(cái)務(wù)#65380;法律等方面專(zhuān)業(yè)知識(shí)的人數(shù)很少，想加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督“心有余而力不足”;獨(dú)立董事不獨(dú)立，獨(dú)立董事名義上由董事會(huì)選聘，但是產(chǎn)生方式受制于大股東;內(nèi)部審計(jì)部門(mén)有的隸屬于財(cái)務(wù)部，有的隸屬于總經(jīng)理，其獨(dú)立性可想而知#65377;監(jiān)事會(huì)形同虛設(shè)，獨(dú)立董事不獨(dú)立，內(nèi)審部門(mén)只能在有限的范圍內(nèi)實(shí)施有限的監(jiān)督，所有這些都導(dǎo)致了內(nèi)部監(jiān)督力量嚴(yán)重不足#65377;

4.分析性程序及利用專(zhuān)家的工作

許多虛假的財(cái)務(wù)報(bào)表未被發(fā)現(xiàn)，部分是審計(jì)人員經(jīng)驗(yàn)不足，資深人員督導(dǎo)不力所致;部分是把可疑的線(xiàn)索視為當(dāng)然#65377;一套完善的分析性程序體系不僅包括對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的會(huì)計(jì)分析#65380;財(cái)務(wù)分析，還應(yīng)該包括更高層次的行業(yè)分析和前景分析#65377;審計(jì)人員如能恰當(dāng)運(yùn)用這一程序便可從整體上判斷報(bào)表的合理性，從而事半功倍地發(fā)現(xiàn)舞弊#65377;每個(gè)人的知識(shí)是有限的，審計(jì)人員也不例外，不可能在每一方面都是專(zhuān)家#65377;在審計(jì)專(zhuān)業(yè)技術(shù)強(qiáng)的企業(yè)，尤其是當(dāng)今IT行業(yè)發(fā)展迅速，更應(yīng)該積極地利用專(zhuān)家的工作，取得專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)的幫助#65377;

參考文獻(xiàn):

[1] 阮瀅.管理舞弊審計(jì)策略探析[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2006，(7).

[2] 趙德武，馬永強(qiáng).管理層舞弊#65380;審計(jì)失敗與審計(jì)模式重構(gòu)[J].會(huì)計(jì)研究，2006，(4).

[3] Hooks K L，Kaplan S E，Jr Schultz J J.Enhancing communication to assist in fraud prevention and detection.Auditing，1994.

[4] Landsittel D L，Bedard J C.Fraud and the auditor: Current developments and ongoing challenges.The auditor＇s Report.1997.