[摘要] 扣繳義務(wù)人在稅收法律關(guān)系中承擔(dān)的義務(wù)主要有扣留收取義務(wù)、申報義務(wù)、繳納義務(wù)和填發(fā)義務(wù)。當(dāng)其違反稅法規(guī)定的義務(wù)時，應(yīng)承擔(dān)經(jīng)濟責(zé)任、行政責(zé)任和刑事責(zé)任。其義務(wù)的性質(zhì)屬于公法上的義務(wù)，由稅收法律、法規(guī)直接規(guī)定。其責(zé)任的性質(zhì)屬于典型的稅法上的第三人責(zé)任。

[關(guān)鍵詞] 稅收扣繳義務(wù)人義務(wù)責(zé)任

稅收法律關(guān)系的主體包括征稅主體和納稅主體，征稅主體是行使稅收征收權(quán)的主體（在我國主要包括稅務(wù)機關(guān)、財政機關(guān)、海關(guān)）。納稅主體主要由納稅義務(wù)人和扣繳義務(wù)人組成，依《稅收征管法》規(guī)定，納稅義務(wù)人是法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人；扣繳義務(wù)人是指法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個人?？劾U義務(wù)人本不負(fù)有納稅義務(wù)，只是為了加強稅收的源泉控制，減少稅款流失，簡化稅款征收手續(xù)，由法律、行政法規(guī)規(guī)定了扣繳義務(wù)人的義務(wù)。那么，扣繳義務(wù)人義務(wù)的性質(zhì)、內(nèi)容與納稅義務(wù)的關(guān)系，以及扣繳義務(wù)人在不履行義務(wù)時應(yīng)承擔(dān)責(zé)任的性質(zhì)等問題，需要我們認(rèn)真地研究和對待。

一、扣繳義務(wù)人的義務(wù)、內(nèi)容與性質(zhì)

扣繳義務(wù)是指由稅法規(guī)定的，扣繳義務(wù)人從應(yīng)向納稅義務(wù)人給付或收取金額中，扣留或收取納稅義務(wù)人應(yīng)納稅款并將該扣留或收取的應(yīng)納稅款交付給稅務(wù)機關(guān)的義務(wù)?？劾U義務(wù)人又可以分為代扣代繳義務(wù)人和代收代繳義務(wù)人。代扣代繳義務(wù)人是指負(fù)有代扣代繳義務(wù)，代替稅務(wù)機關(guān)向納稅人扣繳應(yīng)納稅款的納稅主體。代收代繳義務(wù)人是指負(fù)有代收代繳義務(wù)，代替稅務(wù)機關(guān)向納稅人收繳應(yīng)納稅款的納稅主體。

扣繳義務(wù)的內(nèi)容主要包括扣留收取義務(wù)、申報義務(wù)、繳納義務(wù)和填發(fā)義務(wù)。

扣留收取義務(wù)是依稅法規(guī)定扣繳義務(wù)人在給付或者收取納稅人的金錢中，按征稅對象的性質(zhì)不同，依不同稅率，扣留或收取納稅人應(yīng)交納稅款的義務(wù)。扣繳義務(wù)人扣繳、收取稅款后，納稅義務(wù)人的納稅義務(wù)即行消滅。

申報義務(wù)是扣繳義務(wù)人依照稅法規(guī)定的時間向稅務(wù)機關(guān)報告納稅事項的行為，申報的內(nèi)容主要包括代扣代征的行為是否發(fā)生、應(yīng)解繳稅額的多少。我國《稅收征管法》規(guī)定：扣繳義務(wù)人必須依照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的申報期限、申報內(nèi)容如實報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表，以及稅務(wù)機關(guān)根據(jù)實際需要要求扣繳義務(wù)人報送的其他有關(guān)資料。

繳納義務(wù)是扣繳義務(wù)人依稅法規(guī)定將扣繳、收取的稅款按照規(guī)定的時間，將該稅款交納給征稅機關(guān)的義務(wù)。我國《稅收征管法》規(guī)定：納稅人、扣繳義務(wù)人按照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限，繳納或者解繳稅款。

填發(fā)義務(wù)是扣繳義務(wù)人于扣繳稅款時，除應(yīng)隨時通知納稅義務(wù)人已經(jīng)扣繳稅款外，還應(yīng)將扣繳憑單或免扣繳憑單以自己名義填發(fā)給納稅義務(wù)人。我國《稅收征管法》規(guī)定：稅務(wù)機關(guān)征收稅款時，必須給納稅人開具完稅憑證?？劾U義務(wù)人代扣、代收稅款時，納稅人要求扣繳義務(wù)人開具代扣、代收稅款憑證的，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)開具。由此可見，在我國只有在納稅人主動索取扣稅憑單時，扣繳義務(wù)人才填發(fā)。如納稅義務(wù)人不主動索取，則扣繳義務(wù)人不必填發(fā)。但是如果不填發(fā)扣稅憑單，納稅人就不知道自己繳納稅款的情況，這實際是對納稅人知情權(quán)的一種侵害。

扣繳義務(wù)人本不是納稅人，所以不承擔(dān)納稅人的義務(wù)，實際上扣繳義務(wù)人的義務(wù)是第三人根據(jù)稅收法律法規(guī)的規(guī)定所承擔(dān)的公法上的義務(wù)，就這種義務(wù)本身來看，是扣繳義務(wù)人自己的義務(wù)，而非他人的義務(wù)。扣繳義務(wù)人的扣留收取義務(wù)、申報義務(wù)和填發(fā)義務(wù)的性質(zhì)是扣繳義務(wù)人履行一定行為的義務(wù)，扣繳義務(wù)人扣繳義務(wù)的存在，并不取消或影響納稅人的存在，也沒有改變納稅人的地位，負(fù)擔(dān)金錢給付義務(wù)的仍然是納稅人。所以扣繳義務(wù)應(yīng)屬于繳納行為義務(wù)而非金錢給付義務(wù)。

我國稅法中涉及的代扣代繳義務(wù)人主要有：

1．個人所得稅中，個人所得稅以支付所得的單位或者個人為扣繳義務(wù)人。

2．外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅中，外國企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所，而有取得的來源于中國境內(nèi)的利潤、利息、租金、特許權(quán)使用費和其他所得，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所，但上述所得與其機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，都應(yīng)當(dāng)繳納１０％的所得稅。繳納的所得稅，以實際受益人為納稅義務(wù)人，以支付人為扣繳義務(wù)人。稅款由支付人在每次支付的款額中扣繳。對外國企業(yè)在中國境內(nèi)從事建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業(yè)和提供咨詢、管理、培訓(xùn)等勞務(wù)活動的所得，稅務(wù)機關(guān)可以指定工程價款或者勞務(wù)費的支付人為所得稅的扣繳義務(wù)人。

3．增值稅中，境外的單位或個人在境內(nèi)銷售應(yīng)稅勞務(wù)而在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機構(gòu)的，其應(yīng)納稅款以代理人為扣繳義務(wù)人；沒有代理人的，以購買者為扣繳義務(wù)人。

4.營業(yè)稅中，①委托金融機構(gòu)發(fā)放貸款，以受托發(fā)放貸款的金融機構(gòu)為扣繳義務(wù)人。②建筑安裝業(yè)務(wù)實行分包或者轉(zhuǎn)包的，以總承包人為扣繳義務(wù)人。③境外單位或者個人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為而在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機構(gòu)的，其應(yīng)納稅款以代理者為扣繳義務(wù)人；沒有代理者的，以受讓者或者購買者為扣繳義務(wù)人。④單位或者個人進(jìn)行演出由他人售票的，其應(yīng)納稅款以售票者為扣繳義務(wù)人。⑤演出經(jīng)紀(jì)人為個人的，其辦理演出業(yè)務(wù)的應(yīng)納稅款以售票者為扣繳義務(wù)人。⑥分保險業(yè)務(wù)，以初保人為扣繳義務(wù)人。⑦個人轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)（除土地使用權(quán)）的，其應(yīng)納稅款以受讓者為扣繳義務(wù)人。⑧非本企業(yè)雇員為企業(yè)提供非有形商品推銷、代理等服務(wù)活動取得的傭金、獎勵和勞務(wù)費等名目的收入，無論該收入采用何種計取方法和支付方式，均應(yīng)征收營業(yè)稅。非雇員從聘用的企業(yè)取得收入的，該企業(yè)即為非雇員應(yīng)納稅款的扣繳義務(wù)人。

5．城市維護建設(shè)稅中，增值稅、消費稅、營業(yè)稅的代扣代繳、代收代繳義務(wù)人同時也是城市維護建設(shè)稅的代扣代繳、代收代繳義務(wù)人。

我國稅法中涉及的代收代繳義務(wù)人主要有：

(1)資源稅中，收購未稅礦產(chǎn)品的單位為資源稅的扣繳義務(wù)人。

(2)城市房地產(chǎn)稅中，產(chǎn)權(quán)所有人、承典人不在當(dāng)?shù)鼗虍a(chǎn)權(quán)未確定及租典糾紛未解決者，均由代管人或使用人代為報繳。

(3)印花稅中，運費結(jié)算付方應(yīng)繳納的印花稅，應(yīng)由運費結(jié)算收方或其代理方實行代扣匯總繳納。運費結(jié)算憑證由交通運輸管理機關(guān)或其指定的單位填開或?qū)徍说?，?dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)應(yīng)委托憑證填開或?qū)徍藛挝唬瑢\費結(jié)算雙方應(yīng)繳納的印花稅，實行代扣匯總繳納。股份制試點企業(yè)向社會公開發(fā)行的股票，因購買、繼承、贈與所書立的股權(quán)轉(zhuǎn)讓書據(jù)，辦理股權(quán)交割手續(xù)的單位負(fù)有監(jiān)督納稅人依法納稅的責(zé)任，并代征代繳印花稅稅款。凡是在上海、深圳證券登記公司集中托管的股票，在辦理法人協(xié)議轉(zhuǎn)讓和個人繼承、贈與等非交易轉(zhuǎn)讓時，其證券交易印花稅統(tǒng)一由上海、深圳證券登記公司代扣代繳。

(4)消費稅中，委托加工的應(yīng)稅消費品，由受托方在向委托方交貨時代收代繳稅款。

二、扣繳義務(wù)人的責(zé)任、性質(zhì)與類型

扣繳義務(wù)人的責(zé)任，是當(dāng)法律規(guī)定的扣繳義務(wù)人違反法定的扣繳義務(wù)，依稅法規(guī)定扣繳義務(wù)人應(yīng)承擔(dān)的各種直接強制性法律后果。

扣繳義務(wù)人負(fù)有代扣代繳、代收代繳義務(wù)，但他們是為他人計算收入并提繳稅款，本身并不負(fù)擔(dān)稅收債務(wù)的稅收法律關(guān)系當(dāng)事人。其代扣代繳義務(wù)，屬于稅收債務(wù)關(guān)系中第三人責(zé)任的典型形態(tài)。扣繳義務(wù)人是依法律的規(guī)定而介入稅務(wù)機關(guān)和納稅人之間。他是從納稅義務(wù)人處扣取稅款，而后將所扣稅款交納給稅務(wù)機關(guān)?？劾U義務(wù)人并非納稅人，他的交納稅款的義務(wù)，是以自己的名義，為自己處理事務(wù)，并非代理納稅人交納。因此，扣繳義務(wù)人的交納義務(wù)，是向稅務(wù)機關(guān)履行自己的稅法義務(wù)。在其履行扣繳義務(wù)時，應(yīng)受稅務(wù)機關(guān)的監(jiān)督，以確保正確扣繳，維護納稅義務(wù)人與國庫的利益，扣繳義務(wù)人違反各項扣繳義務(wù)時，應(yīng)該受到稅法的處罰，承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。因此，其責(zé)任來源，應(yīng)屬違反法定義務(wù)的責(zé)任。

扣繳義務(wù)人負(fù)有稅款的代扣代繳、代收代繳義務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照稅法規(guī)定履行其職責(zé)，并在規(guī)定期限內(nèi)足額繳庫?？劾U義務(wù)人在扣繳稅款的法律關(guān)系中的地位，應(yīng)是受稅務(wù)機關(guān)的委托，代行稅務(wù)機關(guān)的職權(quán)?？劾U義務(wù)人以本人名義，依據(jù)法律、法規(guī)的規(guī)定，對納稅人執(zhí)行原屬于稅務(wù)機關(guān)的行政權(quán)限。扣繳義務(wù)人依據(jù)稅收法律、法規(guī)的規(guī)定，不經(jīng)納稅人的同意，甚至在其反對時，仍然可以在付給納稅人、收取納稅人的所得時扣取其應(yīng)納的稅款，干涉納稅人的財產(chǎn)權(quán)利，而無須負(fù)損害賠償責(zé)任，足見其是行使公權(quán)力，而納稅人則負(fù)有服從的義務(wù)。

代收代繳與代扣代繳的法律關(guān)系，代表國家征稅的稅務(wù)機關(guān)與納稅義務(wù)人之間的直接關(guān)系被切斷，而形成了代表國家征稅的稅務(wù)機關(guān)與納稅義務(wù)人之間，稅務(wù)機關(guān)與扣繳義務(wù)人之間，納稅義務(wù)人與扣繳義務(wù)人之間的三種法律關(guān)系。稅務(wù)機關(guān)和扣繳義務(wù)人之間的債權(quán)和債務(wù)關(guān)系由法律的直接規(guī)定而產(chǎn)生，因而是公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。稅務(wù)機關(guān)與納稅義務(wù)人之間的債權(quán)和債務(wù)關(guān)系也是屬于公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系不必多論。至于扣繳義務(wù)人和納稅義務(wù)人之間的法律關(guān)系，有些學(xué)者認(rèn)為屬于私法上的債務(wù)關(guān)系。而臺灣稅法學(xué)者陳敏教授則認(rèn)為此說不妥，理由有二：其一，如認(rèn)為扣繳義務(wù)人和納稅義務(wù)人之間的法律關(guān)系屬于私法上的債務(wù)關(guān)系，則依契約自由原則，應(yīng)允許扣繳義務(wù)人和納稅義務(wù)人以契約變更有關(guān)扣繳義務(wù)的內(nèi)容，這明顯違反稅收法定的原則。稅法不僅須確保國家的稅收，而且要保證納稅人依其納稅能力承擔(dān)稅收義務(wù)，并不許可扣繳義務(wù)人和納稅義務(wù)人以協(xié)議變更有關(guān)扣繳義務(wù)的內(nèi)容。所以，二者之間的法律關(guān)系應(yīng)為公法性質(zhì)，非私法性質(zhì)。其二，扣繳義務(wù)人根據(jù)稅法的規(guī)定，必須為納稅義務(wù)人扣繳稅款，干涉納稅人的財產(chǎn)權(quán)，無須經(jīng)納稅義務(wù)人的同意，納稅義務(wù)人也不得拒絕。因此，扣繳義務(wù)人對納稅義務(wù)人所作的扣繳行為，應(yīng)該是公權(quán)力的行使。所以，二者之間的法律關(guān)系應(yīng)為公法性質(zhì)，非私法性質(zhì)。筆者同意上述觀點。

扣繳義務(wù)人未履行扣繳義務(wù)，需要承擔(dān)履行法定義務(wù)并接受處罰的法律后果?？劾U義務(wù)人責(zé)任的類型可以分為經(jīng)濟責(zé)任、行政責(zé)任、刑事責(zé)任。

經(jīng)濟責(zé)任，是扣繳義務(wù)人未履行扣繳義務(wù)而承擔(dān)的補償性法律后果。我國《稅收征管法》規(guī)定：扣繳義務(wù)人未按期解繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)除責(zé)令限期解繳外，從應(yīng)解繳之日起，按日加收萬分之五的滯納金。

行政責(zé)任，扣繳義務(wù)人未履行扣繳義務(wù)但是又不構(gòu)成犯罪，需要承擔(dān)不利后果。我國《稅收征管法》規(guī)定：扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限向稅務(wù)機關(guān)報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表和有關(guān)資料的，由稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，可以處二千元以上一萬元以下的罰款?？劾U義務(wù)人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進(jìn)行虛假的納稅申報，不繳或者少繳已扣、已收稅款，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。納稅人、扣繳義務(wù)人在規(guī)定期限內(nèi)不繳或者少繳應(yīng)納或者應(yīng)解繳的稅款，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務(wù)機關(guān)除依法采取強制執(zhí)行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外，可以處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機關(guān)向納稅人追繳稅款，對扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。上述規(guī)定，均屬于扣繳義務(wù)人的行政責(zé)任。

刑事責(zé)任，扣繳義務(wù)人未履行扣繳義務(wù)，違反刑法應(yīng)該承擔(dān)的不利后果。我國刑法規(guī)定，扣繳義務(wù)人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、計賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進(jìn)行虛假的納稅申報不繳或少繳已扣、已收稅款，數(shù)額占應(yīng)繳稅額的百分之十并且數(shù)額在一萬元以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金。