[摘要] 本文就國內(nèi)外的生物資產(chǎn)準則進行比較分析，主要涉及計量模式、減值與跌價準備處理以及披露等方面，以期加深大家對我國新頒布的《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》的認識。

[關鍵詞] 生物資產(chǎn)生物資產(chǎn)準則比較

國際會計準則委員會(IASC)于2001年2月發(fā)布了《國際會計準則第41號——農(nóng)業(yè)》（以下簡稱IAS41），該準則主要對農(nóng)業(yè)活動中幾個特殊項目的會計處理進行了規(guī)范，其中最具特色的是對生物資產(chǎn)的確認和計量問題的規(guī)范。五年后，2006年2月我國財政部在對原有準則進行修改、補充的同時增加了22項新的會計準則，其中包括《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》（以下簡稱新準則）。本文就國內(nèi)外生物資產(chǎn)準則進行比較分析以期加深對新準則的理解。

一、目的、組成及范圍的比較

IAS41明確指出，制定該項準則的目的是規(guī)范農(nóng)業(yè)活動的會計處理、會計報表列報和披露。新準則說明，“為了規(guī)范與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關的生物資產(chǎn)的確認、計量和相關信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，制定本準則?！彪m然新準則沒有指明目的，但兩者出發(fā)點是一致的。

IAS41主要由目標、范圍、定義、確認和計量、政府補助、列報、生效日期和過渡性規(guī)定等組成。新準則分為五章，由總則、確認和初始計量、后續(xù)計量、收獲與處置及披露組成。比較而言，IAS41的規(guī)定更為具體、細化。

IAS41對生物資產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品的確認和計量、與農(nóng)業(yè)活動相關的政府補助的會計處理以及有關列報和披露作出規(guī)范。新準則一不涉及收獲后的農(nóng)產(chǎn)品，其適用于《企業(yè)會計準則第1號——存貨》，這一點與IAS41類似，IAS41只適用于作為企業(yè)生物資產(chǎn)收獲物的農(nóng)產(chǎn)品在收獲時的核算，該時點之后適用國際會計準則存貨準則和其他國際會計準則；二不涉及與生物資產(chǎn)相關的政府補助，其適用于《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》，這一點與IAS41不同。IAS41指出其不適用與農(nóng)業(yè)活動相關的土地、無形資產(chǎn)，對此新準則未予以明確界定。

二、概念、確認標準及分類的比較

IAS41對生物資產(chǎn)的定義是活的動物或植物，這與新準則將生物資產(chǎn)定義為有生命的動物和植物是一致的。

IAS41生物資產(chǎn)的確認要求具有資產(chǎn)的特征，即：一是企業(yè)因過去交易的結果而控制該資產(chǎn)；二是與該資產(chǎn)相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；三是該資產(chǎn)的公允價值或成本能夠可靠地計量。新準則規(guī)定生物資產(chǎn)同時滿足下列條件的才能予以確認:企業(yè)因過去的交易或者事項而擁有或者控制該生物資產(chǎn);與該生物資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益或服務潛能很可能流入企業(yè);該生物資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。以上確認條件實際上均為資產(chǎn)的確認標準，兩者是一致的。

IAS41將生物資產(chǎn)劃分為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)可按生物資產(chǎn)的成長特征劃分為成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。新準則將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三大類。其中，公益性生物資產(chǎn)是指以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。之所以將公益性生物資產(chǎn)也界定為生物資產(chǎn)的一類，是因為企業(yè)擁有或控制的公益性生物資產(chǎn)雖然不能直接為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，但具有服務潛能，有助于企業(yè)從相關資產(chǎn)中獲得經(jīng)濟利益，從而滿足了生物資產(chǎn)的確認條件。

三、計量模式的比較

新準則規(guī)定，生物資產(chǎn)的初始計量和后續(xù)計量均采用歷史成本。以歷史成本進行計量是傳統(tǒng)會計的計量核心，它具有不可替代的優(yōu)點：歷史成本具有可靠性，它是交易雙方通過正常交易確定的金額，比較客觀；歷史成本的數(shù)據(jù)比較容易取得而且簡便易行；歷史成本具有可驗證性，它所提供的會計報表有憑有據(jù)，便于考核。但在價格變動的情況下，歷史成本的相關性會下降。生物資產(chǎn)作為一種特殊的資產(chǎn)，生產(chǎn)周期長，對企業(yè)的價值隨時間的變化而變化，如果仍以歷史成本表達，則違背了會計信息相關性的原則，不能達到為決策者提供有用信息的目的。所以新準則要求，對于有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，應當對生物資產(chǎn)采用公允價值計量。采用公允價值計量的，應當同時滿足下列條件:生物資產(chǎn)有活躍的交易市場;能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場價格及其他相關信息，從而對生物資產(chǎn)的公允價值做出合理估計。

IAS41以公允價值作為生物資產(chǎn)計量的基礎。IAS41認為公允價值是在公平的交易中，熟悉情況的當事人自愿據(jù)以進行交換或債務清償?shù)慕痤~。IAS41規(guī)定:公允價值可以可靠計量的情況下，在初始確認和各個資產(chǎn)負債表日，生物資產(chǎn)均按其公允價值減去預計至銷售將發(fā)生的費用計量;允價值不能可靠計量的情況下，生物資產(chǎn)應該按照其成本減去累計折舊和累計減值損失計量。公允價值計量一經(jīng)采用，即使后來無法可靠地確定，也應繼續(xù)使用，直至該生物資產(chǎn)被處置。IAS41認為最能體現(xiàn)公允價值的是市場價格，因而規(guī)定公允價值的確定方法可根據(jù):如果某生物資產(chǎn)或農(nóng)產(chǎn)品存在活躍市場，則該市場中的報價則為決定該資產(chǎn)公允價值的恰當基礎;如果活躍市場不存在，則企業(yè)可選用下列方法之一:在交易日到資產(chǎn)負債表日間經(jīng)濟環(huán)境沒有發(fā)生重大變化的情況下，則為最近的市場交易價格;按資產(chǎn)差別進行調(diào)整過的類似資產(chǎn)價格;行業(yè)基準規(guī)定的單位價格;在無法取得生物資產(chǎn)市場價格或價值條件下，企業(yè)應利用該資產(chǎn)的預期現(xiàn)金凈流量按當前市場的稅前利率折現(xiàn)后的價值。以公允價值進行計量，充分考慮了生物資產(chǎn)價值變化這一特性，是科學合理的。

四、減值與跌價準備處理的比較

IAS41對于按照公允價值減去預計至銷售時將發(fā)生的費用對生物資產(chǎn)的初始確認時產(chǎn)生的利得或損失，以及因生物資產(chǎn)公允價值減去預計至銷售將發(fā)生的費用后的余額變動產(chǎn)生的利得或損失，規(guī)定應納入其發(fā)生期間的凈損益中。如果公允價值無法可靠確定，生物資產(chǎn)按照其成本減去累計折舊和累計減值損失計量。其減值損失的確定類似于固定資產(chǎn)和存貨，即未來可收回金額低于賬面價值時，按照兩者的差額計提減值準備，但當導致生物資產(chǎn)減值的因素發(fā)生變化，使其可收回金額大于其賬面價值時，已計提的減值準備可以轉(zhuǎn)回。

新準則規(guī)定企業(yè)至少應當于每年年度終了對消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進行檢查，有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等使消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應當按照可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于賬面價值的差額，計提生物資產(chǎn)跌價準備或減值準備，并計入當期損益。導致消耗性生物資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消失的，減記金額應當予以恢復，并在原已計提的跌價準備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計入當期損益。但生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回。公益性生物資產(chǎn)不計提減值準備。

五、披露的比較

IAS41規(guī)定，企業(yè)應在資產(chǎn)負債表上單獨列示生物資產(chǎn)的賬面價值。新準則要求，在報表附注中披露有關生物資產(chǎn)的信息。

新準則要求披露的信息分為與生物資產(chǎn)有關和與生物資產(chǎn)增減變動有關的信息兩大類。前者包括:生物資產(chǎn)的類別以及各類生物資產(chǎn)的實物數(shù)量和賬面價值;各類消耗性生物資產(chǎn)的跌價準備累計金額，以及各類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值、折舊方法、累計折舊和減值準備累計金額;天然起源生物資產(chǎn)的類別、取得方式和實物數(shù)量;用于擔保的生物資產(chǎn)的賬面價值;與生物資產(chǎn)相關的風險情況與管理措施。后者包括:因購買而增加的生物資產(chǎn);因自行培育而增加的生物資產(chǎn);因出售而減少的生物資產(chǎn);因盤虧或死亡、毀損而減少的生物資產(chǎn);計提的折舊及計提的跌價準備或減值準備;其他變動。

對于生物資產(chǎn)的披露，IAS41要求披露的內(nèi)容比較多。IAS41規(guī)定應根據(jù)生物資產(chǎn)計量時采用的依據(jù)不同分情況披露:如果生物資產(chǎn)開始時，公允價值可以可靠地計量，則企業(yè)應對各組生物資產(chǎn)以定量或文字方式做出描述，并披露生物資產(chǎn)公允價值可以合理估計的理由，以及企業(yè)期初期末生物資產(chǎn)賬面價值的調(diào)節(jié)表;當企業(yè)按照成本減去累計折舊和累計減值損失計量資產(chǎn)時，應披露:生物資產(chǎn)的描述，對公允價值不能可靠計量的原因的解釋，公允價值高度可靠所處的估計期間，使用的折舊方法，使用的期限和折舊率，期初和期末的賬面原值和累計折舊;如果按照成本減去累計折舊和累計減值損失計量的生物資產(chǎn)，如果公允價值在當期內(nèi)變得能夠可靠計量時，企業(yè)應披露下列信息:對該項資產(chǎn)的描述，對公允價值變?yōu)槟軌蛴嬃康脑虻慕忉?，變化的影響。對與農(nóng)業(yè)活動相關的政府補助，IAS41 規(guī)定企業(yè)應披露以下事項：在會計報表中確認的政府補助的性質(zhì)和概述，未履行的與政府補助相關聯(lián)的條件或其他或有事項，預計的政府補助的重大減少。IAS41要求企業(yè)對所有權受到限制的生物資產(chǎn)的賬面金額及所有權受到限制的情況，作為負債擔保被抵押的生物資產(chǎn)的賬面金額，因開發(fā)或購買生物資產(chǎn)而承擔的義務以及與農(nóng)業(yè)活動相關的財務風險的管理戰(zhàn)略等進行披露。據(jù)IAS41的要求，企業(yè)應當披露當期內(nèi)由于初始確認生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品產(chǎn)生的利得和損失總額，以及生物資產(chǎn)的公允價值減去預計至銷售將發(fā)生的費用的變化產(chǎn)生的利得和損失總額。