[摘要] 本文首先對金融工具確認和計量會計準則與現(xiàn)行制度進行了比較分析，進而提出金融工具確認和計量會計準則的出臺對企業(yè)和商業(yè)銀行的影響，從而為今后準則的完善指明了方向。

[關鍵詞] 金融工具確認和計量新準則商業(yè)銀行

一、新準則與現(xiàn)行制度比較分析

我國原有會計準則體系中沒有關于金融工具方面的專門準則，關于金融工具的一些基本概念、會計處理方法和有關制度安排散見于《企業(yè)會計準則—基本準則》、《企業(yè)會計準則—投資》、《企業(yè)會計準則—非貨幣性交易》、《企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》、證監(jiān)會《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第18號—商業(yè)銀行披露特別規(guī)定》、銀監(jiān)會《金融機構衍生產(chǎn)品管理暫行辦法》、財政部會計司《金融機構衍生金融工具交易與套期業(yè)務會計處理暫行規(guī)定(征求意見稿)》。此次新頒布的會計準則，將在這些方面進行有效完善。

1.金融資產(chǎn)分類和確認標準?，F(xiàn)行制度對投資的分類局限于以時間長短來劃分短期投資與長期投資，新準則引入金融資產(chǎn)這一新概念，而且按照投資交易的目的性和經(jīng)濟實質(zhì)反映經(jīng)濟內(nèi)容來分類。

新準則明確要求對金融資產(chǎn)進行四種分類，即交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應收款項和可供出售金融資產(chǎn)，且確定后不能隨意變更。按照新準則規(guī)定，從購買初始商業(yè)銀行就要將單只債券劃分為上述金融資產(chǎn)四大類型中的一種，且確定后不能隨意變更。這樣一來，對商業(yè)銀行來說，對單只債券的品種研究和市場行情判斷以及市場風險的充分考慮就尤其重要了。

在我國原有的會計準則中不但缺少對金融資產(chǎn)的終止確認標準，甚至也不存在金融工具的初始確認標準。填補初始確認和終止確認標準的空白是我國金融市場的大勢所趨。本次新準則在金融上具確認中包括了初始確認和終止確認兩個層次的標準，適應了我國金融市場發(fā)展的客觀要求。

2.風險防范和披露。衍生工具通常包括期貨合同、遠期合同、互換和期權。近年來，金融企業(yè)和大型涉外國有企業(yè)均不同程度地在境外開展衍生金融工具業(yè)務，國內(nèi)衍生金融工具(如銀行間債券遠期交易、認股權證等)市場也已經(jīng)起步，并將有較快發(fā)展。

衍生金融工具是一把“雙刃劍”，利用得好可以規(guī)避風險，否則就會釀成大禍，“中航油事件”就是一個例證。

為了防范衍生金融工具可能產(chǎn)生的金融風險，準則還要求企業(yè)將衍生工具納入表內(nèi)核算，改變了我國長期以來衍生金融上具僅在表外披露的做法。使金融工具產(chǎn)生的風險成為定性的定量信息，是從會計核算上高度重視風險防范的進步。

金融風險的披露更為直接和透明。金融工具確認和計量準則要求將衍生金融上具納入表內(nèi)核算，這使得上市公司進行的一些高風險金融投資可以及時的在財務報表中得到反映，使管理層可以更直接地獲取相關信息，為管理層更好地履行其職責提供了條件，同時也使投資者可以更直接地了解上市公司衍生金融上具的情況。

3.公允價值和貨幣時間價值。金融工具在計量上采用“公允價值”基礎，是最突出的亮點，它實現(xiàn)了我國會計準則的新突破。會計計量屬性由單一的歷史成本會計計量模式向多重計量基礎并存的會計計量模式的轉變。按“公允價值”調(diào)整所產(chǎn)生的損益與按“收入費用”的傳統(tǒng)模式所確認的損益顯得同樣的重要。

金融工具確認和計量的準則要求公司對應收和應付款項采用實際利率法，按攤余成本計量。這使得擁有長期應收、應付款項的上市公司不得不將這些長期資產(chǎn)、負債的賬面價值減計至未來現(xiàn)金流的折現(xiàn)金額。這種處理方法充分體現(xiàn)了資金的占用成本，并會在一定程度上促進上市公司管理層對資產(chǎn)負債結構、產(chǎn)品賒銷政策進行優(yōu)化。資金的時間價值在新會計準則中得到體現(xiàn)。

二、新準則對企業(yè)的影響分析

1.新準則對企業(yè)財務狀況的影響。新準則的發(fā)布能在很大程度上改變企業(yè)財務報表數(shù)據(jù)，從而使企業(yè)利潤在短期內(nèi)發(fā)生較大變化。尤其對于金融企業(yè)，新準則的影響是非常大的。執(zhí)行新會計準則對企業(yè)財務狀況的影響體現(xiàn)在以下幾個方面：

(1)金融衍生工具表外業(yè)務表內(nèi)化，并一律以公允價值計量，有利于及時、充分反映企業(yè)的衍生工具業(yè)務所隱含的風險及其對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的影響。為了防范衍生金融工具可能產(chǎn)生的金融風險，新準則規(guī)定衍生金融工具從表外移到表內(nèi)反映，而且一律以公允價值計量，相關公允價值變動計入損益或所有者權益，這改變了原制度的按成本與市價孰低法計量的規(guī)定。由于衍生金融工具價值升降的不確定性，故執(zhí)行新準則后，利潤的走向具有不確定性。

上述變化要求企業(yè)善用衍生工具這把“雙刃劍”，因為表內(nèi)化將對企業(yè)利用衍生金融工具進行風險管理的行為產(chǎn)生重大影響，企業(yè)不但要考慮現(xiàn)金流等經(jīng)濟因素，還要考慮衍生金融工具對報表的影響，以避免給報表帶來過大的波動。

(2)公允價值與實際利率攤余法能夠更好地反映市場因素、時間價值，從而更準確地計量各類金融資產(chǎn)和負債。

(3)資產(chǎn)減值準備計提的變化。在金融資產(chǎn)減值一章中規(guī)定，債務工具減值損失轉回可計入損益，而可供出售權益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉回，與該權益工具掛鉤并需通過將該權益工具結算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉回。現(xiàn)在一些金融企業(yè)的年報中常常會出現(xiàn)大額資產(chǎn)減值準備轉回，對當期利潤造成重大影響。這一規(guī)定的實施，充分體現(xiàn)了謹慎性原則，將使得部分金融企業(yè)今后無法通過轉回資產(chǎn)減值準備來操縱利潤，利潤操縱空間將越來越小，從而使財務報告更加真實。

(4)對于金融資產(chǎn)減值，未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法相對于我國商業(yè)銀行目前采用的計提貸款減值準備的五級分類法相比，能提供更準確的信息，真實地反映貸款的價值。

因此，本會計準則要求企業(yè)采用未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法確認和計量金融資產(chǎn)減值損失。在股份改造過程中，商業(yè)銀行能夠更準確地把握金融資產(chǎn)減值可能造成的損失。

當然，金融工具會計準則的實施也會給商業(yè)銀行等金融企業(yè)帶來短期陣痛。如按新準則，目前一些國內(nèi)銀行的貸款情況將暴露較大風險，其原先的準備金可能遠遠不夠；又如，新準則下，資產(chǎn)質(zhì)量的好壞將決定銀行業(yè)績，比較優(yōu)質(zhì)的資產(chǎn)采用折現(xiàn)法將在報表中表現(xiàn)得較有利，而質(zhì)量差的資產(chǎn)則必須提取更多的貸款損失準備金，將對當年利潤形成較大的沖擊。

2.執(zhí)行新準則對商業(yè)銀行的影響。表面上來看，采用新會計準則只是影響到銀行的會計處理方法，但從本質(zhì)而言，銀行會計處理方法的國際化實質(zhì)是銀行經(jīng)營管理理念、方式甚至是經(jīng)營管理機制的國際化：

(1)有效地提升了會計信息質(zhì)量，豐富了銀行風險管理的內(nèi)涵。可靠性和相關性是會計信息質(zhì)量的兩個基本特征，但會計信息的相關性受到越來越多的重視，國際會計準則理事會也始終堅持財務報告信息決策有用性的目標要求。我們過去的會計模式主要采用的是歷史成本計量基礎，在歷史成本計量模式下，對于有活躍市場的金融工具的計量缺乏對市場風險的反映，價格變動對風險暴露的影響并不能及時披露出來。在金融創(chuàng)新業(yè)務并不發(fā)達、不確定性交易較少的市場環(huán)境下對金融資產(chǎn)的計量采用歷史成本還可兼具可靠性和相關性的特征。但隨著我國銀行業(yè)改革開放的不斷深化，以及利率市場化、金融創(chuàng)新和綜合經(jīng)營的不斷發(fā)展，商業(yè)銀行將越來越多地涉足有價證券、外匯、黃金及其衍生產(chǎn)品交易，金融產(chǎn)品價格變動所引致的市場風險也不斷顯現(xiàn)和增長。在這種經(jīng)濟背景下，用歷史成本計量有活躍交易市場的金融資產(chǎn)和負債(包括衍生金融工具)就顯得不足并喪失會計信息的相關性。采用國際會計準則，引入除歷史成本計量屬性之外的公允價值等其他會計計量基礎，可以更有效地在會計計量中實時反映交易盈虧，揭示交易風險，更有助于商業(yè)銀行真實、公允地反映其財務狀況、經(jīng)營成果，更完整地反映商業(yè)銀行在資產(chǎn)負債表日的資產(chǎn)、負債狀況，更充分地披露與會計信息使用者決策有關的信息，從而有助于提高決策水平，減少決策風險。

國際會計準則下多種計量屬性的并用與現(xiàn)行金融風險管理實踐也更為一致，通過更關注于將外部經(jīng)濟條件的變化迅速反映于財務報表中，有利于準確揭示金融工具的風險和收益，有利于對金融工具的分類管理和風險控制，同時風險暴露的及時性也增強了銀行業(yè)及時應對風險的能力。

(2)改進了外部監(jiān)管質(zhì)量和效率。執(zhí)行新準則有利于會計標準與監(jiān)管標準的逐步融合。利率市場化、金融創(chuàng)新和我國銀行業(yè)改革開放的不斷深化不僅僅帶動了我國會計標準向國際會計標準的接軌，同時也帶動了我國監(jiān)管標準向國際銀行業(yè)監(jiān)管標準的接軌。銀監(jiān)會在2006年年初就發(fā)布了《商業(yè)銀行市場風險管理指引》，充分吸收了巴塞爾委員會和各國銀行監(jiān)管當局風險管理的理念和方式，并要求設立交易賬戶、銀行賬戶。這種基于風險管理理念和準確計算市場風險監(jiān)管資本的監(jiān)管標準與我們原來的會計標準應該說是存在很大差異。原有會計標準基于流動性和業(yè)務性質(zhì)設置會計科目和賬戶的做法無法滿足市場監(jiān)管的要求，難以區(qū)分和準確計量交易賬戶資產(chǎn)和銀行賬戶資產(chǎn)。新準則的采用使金融資產(chǎn)的分類更加科學，進一步考慮了市場風險因素，并明確了將衍生金融工具納入交易性金融資產(chǎn)核算，雖然仍然存在會計標準和外部監(jiān)管標準的差異，但己經(jīng)是很大程度上的融合。采用新準則可以很好地滿足銀行監(jiān)管對兩類賬戶資產(chǎn)設置的要求，有助于對資本充足率等核心監(jiān)管指標的精確計量，有利于改進外部監(jiān)管質(zhì)量和監(jiān)管效率。