[摘要] 成本管理粗放一直是困擾我國企業(yè)的重要問題，非系統(tǒng)化的管理模式、不健全的責任管理及其激勵機制、人工化的支持手段等是阻礙解決上述問題的癥結(jié)。但是，從加強戰(zhàn)略成本管理的應做好的工作根本上看，是我國企業(yè)成本管理思想和觀念落后，缺乏戰(zhàn)略管理理念。本文從戰(zhàn)略管理的發(fā)展對傳統(tǒng)成本管理提出了挑戰(zhàn)入手進行了分析，提出了戰(zhàn)略成本管理的內(nèi)涵與目標以及加強戰(zhàn)略成本管理應做好的幾個方面工作。

[關(guān)鍵詞] 成本成本管理戰(zhàn)略管理國有企業(yè)

我國加入世貿(mào)組織，國內(nèi)與國際市場競爭越來越激烈。國內(nèi)企業(yè)面臨的市場競爭不只是國內(nèi)競爭，而是國際競爭。能否用較低的成本生產(chǎn)出同樣的東西；即能否用同樣的成本生產(chǎn)出比別人更多一點、更好一點的東西，這就叫競爭力。同樣的技術(shù)如果能夠降低成本，或者同樣的成本能夠創(chuàng)造出更好的東西，你就有競爭力，你就有市場。否則再好的技術(shù)、再大的資本，你做出的東西比你的競爭對手成本高，你就喪失了競爭力。我們的現(xiàn)實競爭力在哪里？企業(yè)怎么才能有競爭力？企業(yè)要有技術(shù)、要有資本、要有人才，還要有核心競爭力，產(chǎn)品要好。但是如果競爭力只有通過高技術(shù)、大資本、高級人才才能獲得的話，中國，中國的企業(yè)就不占有優(yōu)勢。同樣的技術(shù)如果能夠降低成本，或者同樣的成本能夠創(chuàng)造出更好的東西，你就有競爭力，你就有市場。否則再好的技術(shù)、再大的資本，你做出的東西比你的競爭對手成本高，你就喪失了競爭力，盡管你的技術(shù)可能是最好的。競爭力的概念永遠是一個成本的概念，是成本跟效益的關(guān)系，本質(zhì)上是成本的競爭。

近年來，在英、美、日等國家的企業(yè)管理實踐中，戰(zhàn)略成本管理已經(jīng)成為企業(yè)加強成本管理，取得競爭優(yōu)勢的有力武器。剛剛在第十屆人大一次會議上通過的政府工作報告中，指出：在我國經(jīng)濟發(fā)展階段性變化的新情況下，我們必須注意把各方面主要精力放到提高經(jīng)濟增長質(zhì)量和效益上來，努力實現(xiàn)速度與結(jié)構(gòu)、質(zhì)量、效益相統(tǒng)一。

我國企業(yè)在長期的企業(yè)管理實踐中，對成本管理方法的科學性和有效性也進行了有益的探索，積累了很多成本管理經(jīng)驗，但這些成本管理經(jīng)驗基本上局限于傳統(tǒng)的戰(zhàn)術(shù)成本管理的范疇，很少涉及戰(zhàn)略意義上的成本管理。我國企業(yè)成本管理中普遍存在著成本意識淡化，成本管理弱化，成本行為軟化的“三化”現(xiàn)象，致使成本失控日益嚴重，成本水平居高不下，嚴重制約著企業(yè)效益的提高，影響企業(yè)的發(fā)展。究其原因，主要是企業(yè)在“誰來管”、“管什么”、“怎么管”這三個基本問題上陷入了誤區(qū)，造成管理上的認識偏差與行為偏差。要改變這一狀況，就需要加強戰(zhàn)略成本管理方面的理論研究和實踐探索。

一、戰(zhàn)略管理的發(fā)展對傳統(tǒng)成本管理提出了挑戰(zhàn)

成本管理的基本功能定位就是要為管理者提供成本信息，并幫助管理者利用成本信息進行各種各樣的決策。戰(zhàn)略管理理論與方法的廣泛應用，使得人們越來越發(fā)現(xiàn)，傳統(tǒng)的強調(diào)以企業(yè)內(nèi)部價值耗費為基礎的成本管理系統(tǒng)，沒有能夠及時適應這一管理環(huán)境的變化，不能夠為企業(yè)戰(zhàn)略管理提供決策有用的成本信息。在戰(zhàn)略管理的大背景下，傳統(tǒng)成本管理的缺陷表現(xiàn)得越來越明顯。

第一，傳統(tǒng)成本管理關(guān)注的是企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營活動的價值耗費，而對企業(yè)外部環(huán)境的分析則很少考慮，從而表現(xiàn)出與戰(zhàn)略管理極強的不適應性。戰(zhàn)略管理強調(diào)的是知己知彼，也就是說要在開放型、競爭型的市場環(huán)境中既關(guān)注自己，又要去了解別人。既要知道上游供應商的情況，又要清楚下游客戶與經(jīng)銷商的情況，并協(xié)調(diào)好與他們的關(guān)系，同時更需要對競爭對手的基本狀況進行分析與研究。由于傳統(tǒng)成本管理的范圍開始于材料的采購，結(jié)束于產(chǎn)品的銷售，而且將重點放在產(chǎn)品制造環(huán)節(jié)，它實質(zhì)上采用了“增加價值”這一觀念，而不是“競爭優(yōu)勢”觀念。如果從戰(zhàn)略管理的角度看，“增加價值”觀至少存在四個方面的不足：一是在采購之后開始成本管理，失去了同上游供應商開展戰(zhàn)略合作的機會，而這對于企業(yè)的低成本供應商優(yōu)勢的形成是至關(guān)重要的；二是以產(chǎn)品售出作為成本管理的終端，失去了同下游購買商進行戰(zhàn)略合作的機會，無疑會影響購買商的價值鏈。增加最終消費者的購買成本；三是不考慮競爭對手的成本情況，沒有揭示出本企業(yè)同競爭對手相比的相對成本地位；四是沒有從行業(yè)價值鏈的角度出發(fā)，分析供應商、本企業(yè)和購買商之間的戰(zhàn)略合作關(guān)系，尋求降低成本的途徑。

第二，傳統(tǒng)成本管理的目標是通過最大限度地避免企業(yè)各種經(jīng)營活動的成本，來謀取成本的最小化和利潤的最大化，這是難以同戰(zhàn)略管理的目標相協(xié)調(diào)的。戰(zhàn)略管理的目標就是要通過戰(zhàn)略的制定與實施來形成企業(yè)的競爭優(yōu)勢，創(chuàng)造出企業(yè)的核心競爭力?？陀^地說，傳統(tǒng)成本管理的目標是由成本管理的初始動機和直接動因所決定的。盡管降低成本對于企業(yè)來說在任何時候都是不可忽視的，但如果從戰(zhàn)略管理的角度來看，企業(yè)依靠新產(chǎn)品的開發(fā)與完善的售后服務，能夠取得競爭優(yōu)勢，即使成本有所提高，這種戰(zhàn)略仍然是可以接受的。傳統(tǒng)成本管理把目光過多地集中于為降低成本而降低成本上，沒有很好地將成本管理與競爭優(yōu)勢聯(lián)系起來，就可能使企業(yè)喪失良好的發(fā)展戰(zhàn)略，影響了競爭力的形成。

第三，傳統(tǒng)成本管理所采用的管理手段是對現(xiàn)實生產(chǎn)經(jīng)營活動的指導、規(guī)范和約束，是基于實時實地控制的管理思想，而戰(zhàn)略管理從本質(zhì)上來講是一種前瞻性管理，即我們通常所說的“站的高，看的遠”，戰(zhàn)略管理的重點不在于戰(zhàn)略的實施，而在于戰(zhàn)略的決策。因此，無論是早期的標準成本控制，還是后來的成本性態(tài)分析及相應的本量利分析，乃至現(xiàn)在的全面質(zhì)量管理和責任會計等，它們都是以日常的經(jīng)營管理活動為基礎而進行的約束性管理，所產(chǎn)生的成本信息也是為日常的經(jīng)營決策服務的，并沒有考慮戰(zhàn)略管理的信息需要。因此，依靠傳統(tǒng)成本管理系統(tǒng)的管理方法和手段是不能提供出戰(zhàn)略決策所需要的成本信息的。

第四，傳統(tǒng)成本管理對決定成本高低的因素的分析不全面，它有形無形地阻礙了管理者的視野，約束著各種潛在的、可能的成本管理模型的創(chuàng)新和運用。戰(zhàn)略管理要求對企業(yè)進行全面的分析，進而產(chǎn)生戰(zhàn)略決策的各種方案，作為提供成本信息的成本管理系統(tǒng)也應該把對企業(yè)成本產(chǎn)生影響的一些關(guān)鍵因素挖掘出來，并通過對關(guān)鍵因素的分析、加工和處理、為戰(zhàn)略決策的正確性提供信息支持。但是傳統(tǒng)成本管理只重視明顯的成本因素，如材料費、人工費、財務費用和管理費用等，而忽視了隱含的成本因素，如市場開拓、內(nèi)部結(jié)構(gòu)的調(diào)整、企業(yè)規(guī)模、管理文化等，所以沒有能夠全面地揭示出企業(yè)成本的真正構(gòu)成，這樣的成本信息不但不能夠幫助管理者有效地進行戰(zhàn)略決策，反而會影響戰(zhàn)略決策的正確性。

第五，“誰來管”、“管什么”、“怎么管”的誤區(qū)，即企業(yè)內(nèi)部成本管理主體的確立失誤，對現(xiàn)代成本管理對象與內(nèi)容認識不清，適應市場經(jīng)濟要求的管理模式?jīng)]有確立。

“誰來管”的誤區(qū)，即企業(yè)內(nèi)部成本管理主體的確立失誤。長期以來，企業(yè)一直把成本管理作為少數(shù)管理人員的專利，認為成本、效益都應由企業(yè)領導和財務部門負責，而把各車間、部門、班組的職工只看作生產(chǎn)者，廣大職工對于哪些成本應該控制，怎樣控制等問題無意也無力過問，成本意識淡漠，企業(yè)的成本管理失去諾大的管理群體當然難以真正取得成效。

“管什么”的誤區(qū)，即對現(xiàn)代成本管理對象與內(nèi)容認識不清，仍將成本管理局限于傳統(tǒng)的“節(jié)約一度電、一張紙”的簡單、狹窄的模式之內(nèi)，忽視潛在的損失，尚未對成本實行全方位的控制。目前，很多企業(yè)對人力資源耗費缺乏重視，企業(yè)內(nèi)存大量冗員，人員配置不合理。勞動條件較差的一線生產(chǎn)崗位勞動力相對不足，企業(yè)不得不招收大量農(nóng)村剩余勞動力頂崗，而二線作業(yè)的生產(chǎn)輔助人員和三線服務性人員中卻存在著大量的閑置人員，從而形成“一線緊、二線松、三線脹”的局面。同時，忽視對人力資源的培養(yǎng)，造成工作效率低，人工費用相對過高?；蛘呗犎稳肆Y源的流失與浪費，這些都致使人力資源這一無形但又十分重要的成本耗費巨大。

“怎么管”的誤區(qū)，即適應市場經(jīng)濟要求的管理模式?jīng)]有確立。首先，企業(yè)現(xiàn)時的成本管理不是全面的、系統(tǒng)的。成本的控制偏重于事后的反饋，而事前、事中控制不力。沒有切實貫穿于從產(chǎn)品設計到產(chǎn)品產(chǎn)出的全過程，沒有切實實施企業(yè)成本控制工程。表現(xiàn)在缺少科學的、有實際指導意義的成本計劃、成本預算。其次，成本管理基礎工作薄弱，缺少一套完善的成本管理制度。一些企業(yè)原始記錄不夠健全，資產(chǎn)定期盤點制度執(zhí)行不嚴，定額管理、計量驗收等基礎管理制度不完善，甚至出現(xiàn)制度只“寫在紙上”，“貼在墻上”，只求形式，不講實效，制度完全失去監(jiān)督、考查作用。有的企業(yè)成為“無收支計劃、無正常審批手續(xù)、無領報制度”的三無企業(yè)。這種花架子管理，自然是管而無效的。第三，考核制度不完善，力度不大。表現(xiàn)在：考核只是企業(yè)內(nèi)部考核，沒有很好地跟市場聯(lián)系起來；考核只考核到車間一級，沒有落實到個人；獎懲措施力度不大，達不到調(diào)動職工積極性的目的。

二、戰(zhàn)略成本管理的內(nèi)涵與目標

第一，戰(zhàn)略成本管理的內(nèi)涵，國際上對戰(zhàn)略成本管理的研究是20世紀80年代末、20世紀90年代初才開始的，盡管大家對構(gòu)建戰(zhàn)略成本管理理論與方法體系的必要性與緊迫性的認識是一致的，但究竟什么是戰(zhàn)略成本管理，卻存在不同的看法。美國學者認為，簡單而言，戰(zhàn)略成本管理就是在戰(zhàn)略管理的一個或多個階段對成本信息的管理性運用。我國學者對戰(zhàn)略成本管理內(nèi)涵的解釋有幾種觀點。我認為，對戰(zhàn)略成本管理的內(nèi)涵進行正確的界定，應該考慮這樣一些方面。首先，戰(zhàn)略成本管理是對傳統(tǒng)成本管理的發(fā)展，而不是否定，當企業(yè)管理伴隨競爭環(huán)境的變化進入戰(zhàn)略管理新階段，傳統(tǒng)成本管理也應該向戰(zhàn)略成本管理轉(zhuǎn)變。其次，戰(zhàn)略成本管理的提出是基于戰(zhàn)略管理的需要，它的理論與方法體系是和戰(zhàn)略管理的理論與方法體系相匹配的；最后，戰(zhàn)略成本管理就是要將成本信息的分析與利用貫穿于戰(zhàn)略管理循環(huán)，為戰(zhàn)略管理的每一個關(guān)鍵步驟提供戰(zhàn)略性成本信息，以有利于企業(yè)競爭優(yōu)勢的形成和核心競爭力的創(chuàng)造。因此，戰(zhàn)略成本管理的內(nèi)涵應該表述為：企業(yè)如何利用成本信息進行戰(zhàn)略選擇，以及不同戰(zhàn)略選擇下如何組織成本管理。企業(yè)戰(zhàn)略成本管理就是將成本管理置身于戰(zhàn)略管理的廣泛空間，從戰(zhàn)略高度對企業(yè)及其關(guān)聯(lián)企業(yè)的成本行為和成本結(jié)構(gòu)進行分析，來為戰(zhàn)略管理服務。

第二，戰(zhàn)略成本管理的目標。首先，戰(zhàn)略成本管理目標應服從于戰(zhàn)略管理目標。戰(zhàn)略管理目標是企業(yè)通過戰(zhàn)略管理活動所要實現(xiàn)的結(jié)果。從戰(zhàn)略管理活動本身去考察，我們不難發(fā)現(xiàn)，戰(zhàn)略管理的整體目標就是要形成企業(yè)的競爭優(yōu)勢。戰(zhàn)略成本管理作為戰(zhàn)略管理的一個決策支持系統(tǒng)，其各項活動的開展應該有助于戰(zhàn)略管理目標的實現(xiàn)。因此，從這個角度講，戰(zhàn)略成本管理的目標就是要借助成本管理的基本功能去贏得并保持企業(yè)的競爭優(yōu)勢。

其次，戰(zhàn)略成本管理目標要符合成本管理系統(tǒng)自身的功能性特征。成本管理系統(tǒng)自身的基本功能就是產(chǎn)生和利用成本信息，以滿足決策者的管理需要。盡管戰(zhàn)略成本管理是在傳統(tǒng)成本管理系統(tǒng)的基礎上，按照戰(zhàn)略管理的要求而發(fā)展起來的新的成本管理系統(tǒng)，但其基本的功能并沒有改變。戰(zhàn)略成本管理的基本目標就是為決策者提供決策有用的戰(zhàn)略性成本信息。

最后，戰(zhàn)略成本管理的終極目標還應該落實在企業(yè)成本的持續(xù)降低上來。盡管企業(yè)在不同的時期，由于要實現(xiàn)和維持競爭優(yōu)勢，所采取的成本管理目標、方法和手段是不同的，但從企業(yè)的整個生命周期來看，戰(zhàn)略成本管理目標的定位主要還是追求成本的持續(xù)降低。這也正是戰(zhàn)略成本管理與傳統(tǒng)成本管理具有耦合性的一面，只不過戰(zhàn)略成本管理更強調(diào)在企業(yè)內(nèi)部營造一種有利于成本持續(xù)降低的環(huán)境。因此，戰(zhàn)略成本管理的目標就是通過戰(zhàn)略性成本信息的提供與分析利用，以促進企業(yè)競爭優(yōu)勢的形成和成本持續(xù)降低環(huán)境的建立。

三、加強戰(zhàn)略成本管理的應做好的工作

第一，強化成本意識。成本意識是推動戰(zhàn)略成本管理的前提。要做到有效地控制成本，必須首先使企業(yè)所有人員對成本管理和控制有足夠的重視，把成本意識、成本觀念貫穿到成本管理的各個領域，讓成本意識深入人心。同時，加強對企業(yè)人員的培訓，讓人人都懂得只有用盡量少的消耗生產(chǎn)出更多符合社會需要的產(chǎn)品，用最少的支出取得最大的利潤，才能實現(xiàn)資本的增值，實現(xiàn)企業(yè)增效、個人增收。促使廣大職工進一步樹立投入產(chǎn)出觀念、成本效益觀念，自覺把自己置身于增產(chǎn)節(jié)約、增收節(jié)支活動中。

第二，實施成本戰(zhàn)略控制。成本戰(zhàn)略控制的關(guān)鍵在于制定目標成本。目標成本需要經(jīng)過多次測算，從目標利潤中選出最佳方案。應以市場為依托，依據(jù)市場信息、行情，市場上各類產(chǎn)品的比價、需求趨勢，本企業(yè)的資源狀況，產(chǎn)品的使用價值及功能計量，測算出具有競爭力的產(chǎn)品優(yōu)惠價，然后通過產(chǎn)品銷售市場調(diào)查，以銷定產(chǎn)測算本期目標銷售收入，優(yōu)先扣除上交國家稅金以及預測并分析有關(guān)經(jīng)濟信息，制定產(chǎn)品銷售目標利潤。再依據(jù)公式：產(chǎn)品單位目標成本=產(chǎn)品單位銷售價格－產(chǎn)品單位目標利潤，擬定企業(yè)的目標成本。但這不是最后敲定的目標成本，有關(guān)人員還應根據(jù)企業(yè)的生產(chǎn)能力、技術(shù)水平、設備水平以及材料供應渠道、價格水平等具體情況，參照以“最優(yōu)投入”原則進行的小規(guī)模試產(chǎn)得出的各項消耗定額，進行測算、分析、比較，如所得成本達不到擬定的目標成本，要進行調(diào)整或重新設定。

第三，推行成本責任制度。成本控制牽涉面很廣，必須由財務部門在企業(yè)各部門的協(xié)同下對整個生產(chǎn)過程中每一成本形成環(huán)節(jié)進行控制，這樣就產(chǎn)生了成本責任問題。首先，確立成本責任中心。在生產(chǎn)過程中消耗材料、支付勞務費、計提折舊是企業(yè)各車間、部門發(fā)生的，這些單位就是成本發(fā)生的區(qū)域，即是企業(yè)的成本中心，各中心應對成本的發(fā)生負責；其次，把目標成本分解到責任中心。制定目標成本只是提出企業(yè)總體的目標，要實現(xiàn)這一目標應與經(jīng)濟責任制相結(jié)合，即從成本支出發(fā)生的根源出發(fā)，結(jié)合企業(yè)專業(yè)點線管理，對目標成本進行分解。

第四，實行成本避免。即企業(yè)為了實現(xiàn)目標成本與責任成本，應盡可能地避免無效成本的發(fā)生。企業(yè)應強化監(jiān)督職能，實施“職能警察線”的監(jiān)督方法，設技術(shù)“警察”（工藝、質(zhì)檢等部門），經(jīng)濟“警察”（財務、審計等部門）和紀律“警察”（紀檢、監(jiān)察等部門），各負其責;加強物資管理，定期組織有關(guān)人員對各車間物資管理及倉庫保管工作進行檢查、整改，并定期查庫盤點，做到賬、卡、物三對口，避免物資流失。同時，監(jiān)督物資用向，推行限額領料制度，剩余材料及時退庫，以防丟、毀、損等現(xiàn)象的發(fā)生。特殊物資管理要責任到人，避免挪作他用而造成浪費;資源閑置浪費是成本居高不下的主要因素之一，企業(yè)現(xiàn)代化管理制度應為充分利用資源創(chuàng)造條件。企業(yè)閑置物資應以價值量的形式流動，實現(xiàn)資產(chǎn)增值。盤活各項閑置資產(chǎn)，提高資產(chǎn)的利用效率，避免無效成本的發(fā)生是確保資本增值的好途徑。企業(yè)有權(quán)根據(jù)生產(chǎn)需要增減人員和固定資產(chǎn)，實行人員和設備合理配置。

第五，加強成本考核與分析。成本管理是否達到預期的目的，要通過成本考核來檢驗。首先，企業(yè)以目標成本為依據(jù)，根據(jù)企業(yè)會計核算所提供的會計信息、成本核算資料對各成本中心目標成本執(zhí)行的工作成果進行分析、評價。其次，在考核中要注意兩個問題：一是把成本指標與銷售收入實現(xiàn)情況相結(jié)合，把成本與銷售收入捆起來考核，提高成本考核的全面性和完整性。二是建立獎懲制度，把各責任中心工作成果與物質(zhì)利益緊密結(jié)合。具體地說，把責任成本指標納入考核范圍，按照“責、權(quán)、利相結(jié)合”和“多節(jié)多獎，少節(jié)少獎，不節(jié)不獎，超支罰款”的原則進行考核。最后，在考核的基礎上進行定期分析，揭示成本差異，分析差異原因。這里的差異分析是指將企業(yè)實際發(fā)生的成本與企業(yè)的目標成本、同行業(yè)平均成本以及國外同類企業(yè)的成本比較，將差異發(fā)生的原因作為決策的依據(jù)，提高企業(yè)效益。由此可見，合理的成本考核與分析是成本管理順利實施并取得最佳效果的重要保證。

第六，戰(zhàn)略成本管理創(chuàng)新。戰(zhàn)略成本管理創(chuàng)新，包括戰(zhàn)略成本管理的思想創(chuàng)新和成本管理的導向創(chuàng)新。成本管理的思想創(chuàng)新。傳統(tǒng)管理會計的思想是增加產(chǎn)量降低單位產(chǎn)品固定成本以使產(chǎn)品單位成本下降。這是一種單純地降低成本思路，是成本管理的初級形態(tài)。隨著買方市場的形成，消費者對產(chǎn)品的關(guān)心已從數(shù)量上轉(zhuǎn)向更加關(guān)注質(zhì)量、外觀、花色、功能、品牌、售后服務等方面，相應地企業(yè)的生產(chǎn)也要從數(shù)量增加向產(chǎn)品功能、花色、外觀、質(zhì)量等方面轉(zhuǎn)變，小批量、多品種、多功能是買方市場大多數(shù)產(chǎn)品生產(chǎn)的特點，單純地依靠產(chǎn)銷量的增加降低成本越來越困難。成本效能理論給人們一種創(chuàng)新思路：從單純地降低成本向以盡可能少的成本支出來獲得更大的產(chǎn)品價值轉(zhuǎn)變，以成本支出的使用效果來指導決策，這是成本管理的高級形態(tài)。成本管理的導向創(chuàng)新。傳統(tǒng)管理會計關(guān)注成本總額與產(chǎn)品數(shù)量關(guān)系，成本管理的重點是根據(jù)以經(jīng)驗為基礎的成本計劃，建立責任會計，進行生產(chǎn)過程控制，應該說這是很有必要的，但隨著買方市場的形成，僅對過程控制還遠遠不夠，企業(yè)要在市場競爭中獲勝，必須堅持以市場為導向，將成本管理的重點放在面向市場的設計階段和售后服務階段。成本效能理論要求企業(yè)在市場調(diào)查的基礎上，針對市場需求和本企業(yè)的資源狀況，對產(chǎn)品和服務的質(zhì)量、功能、品種及新產(chǎn)品、新項目開發(fā)等提出要求，并對銷量、價格、收入等進行預測，對成本進行估算，研究成本增減與收益增減的關(guān)系，確定有利于提高成本效果的最佳方案。