摘要:我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)的主要特征是股東的缺位#65377;股東缺位的公司治理結(jié)構(gòu)扭曲了我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所正常的審計(jì)收費(fèi)模式#65377;優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)，使審計(jì)收費(fèi)模式正?；?，應(yīng)借鑒西方國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，在公司內(nèi)部建立審計(jì)委員會(huì)制度，并且大力推進(jìn)國(guó)有股權(quán)分置改革#65377;

關(guān)鍵詞:審計(jì)收費(fèi);公司治理結(jié)構(gòu);股東

中圖分類號(hào):F239 文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A 文章編號(hào):1673-291X(2007)08-0101-02

審計(jì)收費(fèi)(Audit Fee)也稱審計(jì)定價(jià)(Audit Pricing)，是審計(jì)服務(wù)供需雙方就審計(jì)服務(wù)供求所達(dá)成的價(jià)格，是客戶與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間重要的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，是審計(jì)市場(chǎng)的重要組成部分[1]#65377;我國(guó)恢復(fù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度至今已有二十多年的歷史，但是審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)一直困擾著我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展#65377;究其原因，筆者認(rèn)為我國(guó)特殊的公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)其產(chǎn)生了很大的影響#65377;因此，分析我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)的特點(diǎn)及其對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)的影響，對(duì)解決我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)審計(jì)收費(fèi)問題有著重要的現(xiàn)實(shí)意義#65377;

一、我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)中存在的問題

會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的維護(hù)中，扮演著十分重要的角色，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)活動(dòng)與社會(huì)公眾利益#65380;國(guó)有企業(yè)改革與發(fā)展#65380;資本市場(chǎng)的發(fā)育完善等都息息相關(guān)#65377;但是，審計(jì)市場(chǎng)上的審計(jì)收費(fèi)問題卻一直困擾著我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)的發(fā)展#65377;綜合表現(xiàn)為以下兩大問題:

1.審計(jì)收費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一#65377;我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)收費(fèi)的依據(jù)是《中華人民共和國(guó)價(jià)格法》和《中介服務(wù)收費(fèi)管理辦法》#65377;《中介服務(wù)收費(fèi)管理辦法》的第6條規(guī)定:“中介服務(wù)收費(fèi)實(shí)行在國(guó)家價(jià)格政策調(diào)控#65380;引導(dǎo)下，主要由市場(chǎng)形成價(jià)格的制度”，其中第二款規(guī)定:“對(duì)評(píng)估#65380;代理#65380;認(rèn)證#65380;招標(biāo)服務(wù)收費(fèi)等市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)不充分或服務(wù)雙方達(dá)不到平等#65380;公開服務(wù)條件的中介服務(wù)收費(fèi)實(shí)行政府指導(dǎo)價(jià)”#65377;由此，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的審計(jì)收費(fèi)實(shí)行政府指導(dǎo)價(jià)格#65377;由于《中介服務(wù)收費(fèi)管理辦法》未對(duì)收費(fèi)作出統(tǒng)一的#65380;具體的規(guī)定，因此，各省財(cái)政部門會(huì)同物價(jià)管理部門又制定了本省的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)#65377;從各省的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)來看，都規(guī)定有計(jì)時(shí)收費(fèi)和計(jì)件收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，而且標(biāo)準(zhǔn)都不一致，地區(qū)之間存在很大的差異#65377;

2.真實(shí)的審計(jì)收費(fèi)價(jià)格為會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位的協(xié)商價(jià)格#65377;會(huì)計(jì)師事務(wù)所通常是與被審計(jì)單位通過談判最后達(dá)成協(xié)議金額#65377;以筆者所在地區(qū)為例，審計(jì)收費(fèi)通常由會(huì)計(jì)師事務(wù)所在考慮了收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)#65380;同行的收費(fèi)以后，提出報(bào)價(jià)，最后由雙方協(xié)商確定報(bào)酬#65377;這樣，會(huì)計(jì)師事務(wù)所就很難按照標(biāo)準(zhǔn)收費(fèi)，據(jù)筆者所在地區(qū)的業(yè)內(nèi)人士告之，實(shí)際收到的費(fèi)用只占標(biāo)準(zhǔn)的50%～60%，收費(fèi)低廉可見一斑#65377;西方國(guó)家的研究表明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)收費(fèi)由三部分組成:產(chǎn)品費(fèi)用(執(zhí)行必要的審計(jì)程序#65380;出具審計(jì)報(bào)告所需的費(fèi)用);預(yù)期損失(包括訴訟損失和恢復(fù)名譽(yù)的潛在成本);會(huì)計(jì)公司正常的利潤(rùn)[2]#65377;在低廉的審計(jì)費(fèi)用的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有通過降低審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量和減少審計(jì)證據(jù)的收集數(shù)量來降低直接成本#65377;審計(jì)證據(jù)的不足可能嚴(yán)重降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表存在錯(cuò)誤和舞弊的概率，進(jìn)而造成審計(jì)質(zhì)量下降#65377;

二、我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)的主要特征

我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)的主要特征是股東的缺位#65377;財(cái)產(chǎn)所有者無論是大股東還是中小股東都處于缺位狀態(tài)，大股東和中小股東缺位的原因又有所不同#65377;

1大股東的缺位#65377;主要是多層次的委托—代理關(guān)系#65377;以國(guó)有控股企業(yè)為例，在中央政府—地方政府或行業(yè)性總公司—國(guó)資委—上市公司的管理階層這三個(gè)層次的委托代理關(guān)系中，代表國(guó)家利益的中央政府是國(guó)有控股企業(yè)的實(shí)際大股東(最終委托人);地方政府及國(guó)資委是名義大股東(中間代理人);中央政府通過中間代理人把國(guó)有控股企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理權(quán)委托給上市公司管理層(最終代理人)#65377;由于存在至少三個(gè)層次的委托代理關(guān)系，每個(gè)層次都會(huì)使實(shí)際大股東對(duì)國(guó)有控股企業(yè)的監(jiān)督或多或少的衰減，從而造成大股東的缺位#65377;

2.中小股東缺位#65377;主要是中小股東缺乏法律的授權(quán)#65377;以上市公司為例，中小股東一般是通過購(gòu)買流通股形成的#65377;中小股東為了保護(hù)自己的投資而有非常強(qiáng)的監(jiān)督公司財(cái)務(wù)的意愿#65377;但依據(jù)現(xiàn)行法律，中小股東因?yàn)槌止杀壤^小難以進(jìn)入公司的董事會(huì)或者監(jiān)事會(huì)，從而造成中小股東的缺位#65377;中小股東投資決策時(shí)只能被動(dòng)依賴上市公司提供給社會(huì)的公開財(cái)務(wù)信息#65377;

三、我國(guó)的公司治理結(jié)構(gòu)扭曲了正常的審計(jì)收費(fèi)模式

理論上，正常的審計(jì)收費(fèi)方式應(yīng)該是注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受審計(jì)委托人的委托對(duì)被審計(jì)人進(jìn)行審計(jì)，并向?qū)徲?jì)委托人報(bào)告工作和收取費(fèi)用#65377;此時(shí)，委托人是現(xiàn)實(shí)的，審計(jì)人員的審計(jì)收費(fèi)獨(dú)立于被審計(jì)人，從而形成正常的審計(jì)委托代理關(guān)系#65377;財(cái)產(chǎn)所有者把自己的財(cái)產(chǎn)委托給經(jīng)營(yíng)管理者進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理，同時(shí)委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)經(jīng)營(yíng)管理者的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況進(jìn)行審計(jì)#65377;因此，正常的審計(jì)關(guān)系應(yīng)該是注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受審計(jì)委托人的委托對(duì)被審計(jì)人進(jìn)行審計(jì)，并向?qū)徲?jì)委托人報(bào)告工作和收取費(fèi)用#65377;在這三者的關(guān)系中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)是獨(dú)立的，管理層經(jīng)營(yíng)者與審計(jì)主體的代表注冊(cè)會(huì)計(jì)師也理應(yīng)是相互獨(dú)立的，二者之間不應(yīng)存在任何契約利益關(guān)系，這樣才能保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師客觀公正地履行職責(zé)，切實(shí)對(duì)股東負(fù)責(zé)[3]#65377;三者之間正常的審計(jì)關(guān)系圖如下(見圖1)#65377;

在我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)中，由于股東缺位，本應(yīng)由董事會(huì)來選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所，實(shí)際上由公司的經(jīng)營(yíng)管理者來選擇了，而且還有權(quán)決定審計(jì)收費(fèi)的支付，這就打破了相互獨(dú)立的“三位一體”的審計(jì)關(guān)系，扭曲了作為審計(jì)主體的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)處的位置#65377;會(huì)計(jì)師事務(wù)所首先應(yīng)對(duì)作為委托人的股東#65380;董事會(huì)負(fù)責(zé)，而事實(shí)上很難做到#65377;會(huì)計(jì)師事務(wù)所受雇于管理層，作為交換以評(píng)價(jià)管理層的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)來收取經(jīng)營(yíng)管理者支付的審計(jì)費(fèi)，這就難免有看管理層眼色行事，出具欠恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告#65377;再深一層看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為“理性”的經(jīng)濟(jì)人，同樣也受到追逐自身利益最大化的誘惑和驅(qū)使，在受雇于經(jīng)營(yíng)管理者而不是董事會(huì)的情況下，理性選擇也會(huì)趨向與經(jīng)營(yíng)管理者進(jìn)行審計(jì)合謀，以圖“雙贏”#65377;“三位一體”的審計(jì)格局被破壞(見圖2)#65377;

由于股東的缺位和審計(jì)市場(chǎng)的惡性競(jìng)爭(zhēng)，審計(jì)市場(chǎng)就出現(xiàn)了“檸檬市場(chǎng)”現(xiàn)象#65377;由于經(jīng)營(yíng)管理者擁有選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所和支付審計(jì)費(fèi)用的權(quán)力，所以，在審計(jì)市場(chǎng)上就出現(xiàn)了購(gòu)買審計(jì)意見的現(xiàn)象，高質(zhì)量的審計(jì)被規(guī)避，于是就出現(xiàn)了審計(jì)收費(fèi)的高低與審計(jì)質(zhì)量的高低不匹配的現(xiàn)象，也就是出現(xiàn)了檸檬市場(chǎng)，低質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告反而可以賣個(gè)好價(jià)錢#65377;

四、優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)，使審計(jì)收費(fèi)模式正?；?/p>

解鈴還需系鈴人，只有積極地改善公司治理結(jié)構(gòu)，強(qiáng)化公司的內(nèi)在監(jiān)督機(jī)制，才能使會(huì)計(jì)師事務(wù)所擺脫這種尷尬境地，并且能為注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持獨(dú)立性提供一個(gè)良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境#65377;本文具體給出以下建議:

1.借鑒西方國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，在公司內(nèi)部建立審計(jì)委員會(huì)制度#65377;1972年，美國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布第123號(hào)會(huì)計(jì)研究公告，要求所有的上市公司建立由非執(zhí)行董事(獨(dú)立董事)組成審計(jì)委員會(huì)#65377;加拿大等國(guó)也有同樣要求#65377;歐美等市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家在20世紀(jì)70年代，幾乎均要求所有的上市公司建立由非執(zhí)行董事組成的審計(jì)委員會(huì)#65377;結(jié)合我國(guó)實(shí)際，在董事會(huì)下設(shè)立由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)，作為公司治理的一個(gè)重要的監(jiān)控機(jī)構(gòu)，上對(duì)董事會(huì)負(fù)責(zé)，下對(duì)管理層監(jiān)控，具體負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)師事務(wù)的聘用#65380;續(xù)聘和收費(fèi)等事項(xiàng)#65377;這樣做能夠割斷管理層與會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的直接利益關(guān)系#65377;

2.大力推進(jìn)國(guó)有股權(quán)分置改革#65377;按照我國(guó)證監(jiān)會(huì)出臺(tái)的《上市公司股權(quán)分置改革管理辦法》，進(jìn)行上市公司股權(quán)分置改革，非流通股股東向流通股股東支付對(duì)價(jià)后可以流通上市，實(shí)行同股同價(jià)同權(quán)，這樣能夠分散股權(quán)，增加股東代表的廣泛性，有利于解決國(guó)有股一股獨(dú)大和股權(quán)分置的問題，從而改善上市公司法人治理結(jié)構(gòu)，在基礎(chǔ)層面上預(yù)防由于公司治理不完善可能存在的舞弊行為#65377;

參考文獻(xiàn):

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[責(zé)任編輯姜野]