摘要:隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)的非貨幣性交易越來越多，涉及到非貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理也越來越多，但非貨幣性交易在我國的會(huì)計(jì)實(shí)踐中還是一個(gè)新的課題，人們對(duì)此還不很熟悉#65377;但非貨幣性交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已成為我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重要的組成部分，2006年財(cái)政部發(fā)布了重新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》，提出了公允價(jià)值新的計(jì)量屬性，為規(guī)范不涉及或很少涉及現(xiàn)金的非貨幣性交易提供了依據(jù)，對(duì)它的會(huì)計(jì)處理尤其是補(bǔ)價(jià)的處理作了明確規(guī)定#65377;

關(guān)鍵詞:非貨幣性交易;補(bǔ)價(jià);會(huì)計(jì)處理

中圖分類號(hào):F230 文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A 文章編號(hào):1673-291X(2007)08-0099-02

非貨幣性交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的重要組成部分#65377;但是，2006年2月新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)將非貨幣性交易改為《非貨幣性資產(chǎn)交換》，更加明確了交易對(duì)象是非貨幣性資產(chǎn)而不包括非貨幣性負(fù)債#65377;本文就新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則非貨幣性交易中涉及補(bǔ)價(jià)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探討#65377;

一、非貨幣性交易的含義及判斷原則

1.含義

非貨幣性交易(非貨幣性資產(chǎn)交換)是指交易雙方以存貨#65380;固定資產(chǎn)#65380;無形資產(chǎn)#65380;股權(quán)投資以及不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補(bǔ)價(jià))#65377;它的主要特征在于交易的對(duì)象是非貨幣性資產(chǎn)，是一種物物交換，可以是固定資產(chǎn)#65380;無形資產(chǎn)#65380;存貨#65380;在建工程#65380;工程物資#65380;長期股權(quán)投資之間的同類非貨幣性交換也可以是非同類非貨幣性交易#65377;要深刻了解非貨幣性交易的含義，還需要明確區(qū)分貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)的范疇#65377;貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金#65380;銀行存款#65380;應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等#65377;非貨幣性資產(chǎn)是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)#65377;

2.判斷原則

理解了非貨幣性交易的含義，然而在實(shí)際操作中，應(yīng)該如何判斷一項(xiàng)交易是否屬于非貨幣性交易，會(huì)計(jì)制度給出了基本的判斷標(biāo)準(zhǔn)，其參考比例是25%#65377;即對(duì)于收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè)，其收到的補(bǔ)價(jià)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比例不高于25%;對(duì)于支付補(bǔ)價(jià)的企業(yè)，其支付的補(bǔ)價(jià)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)之和的比例不高于25%，則可視為非貨幣交易，根據(jù)非貨幣性交易的核算原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理#65377;

二、非貨幣性交易中補(bǔ)價(jià)的會(huì)計(jì)處理

何謂補(bǔ)價(jià)?補(bǔ)價(jià)是如何產(chǎn)生的?從以上所述的非貨幣性交易的定義可以很明顯地看出，補(bǔ)價(jià)是在非貨幣性交易中涉及到的少量的貨幣性資產(chǎn)，是為使非貨幣性交易公平的一種補(bǔ)充;而從補(bǔ)價(jià)的來源來看，則是由于雙方交易的非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值不相等#65377;新準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，這一規(guī)定遵循了會(huì)計(jì)上謹(jǐn)慎性的原則#65377;在資產(chǎn)交換過程中，由于一方資產(chǎn)的公允價(jià)值高于另一方資產(chǎn)的公允價(jià)值，根據(jù)市場經(jīng)濟(jì)中等價(jià)交換的原則，較高一方必然要求得到一定的補(bǔ)償，其補(bǔ)償?shù)牟铑~就是補(bǔ)價(jià)#65377;由于補(bǔ)價(jià)的存在，使得涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理相對(duì)不存在補(bǔ)價(jià)的會(huì)計(jì)處理更為復(fù)雜，可見，補(bǔ)價(jià)的準(zhǔn)確確定對(duì)于交易的會(huì)計(jì)處理有著很重要的影響#65377;

1.支付補(bǔ)價(jià)的會(huì)計(jì)處理

支付補(bǔ)價(jià)時(shí)，公允價(jià)值較低的一方需要向較高的一方支付補(bǔ)價(jià)，以使雙方的交易符合等價(jià)交換的原則#65377;在舊準(zhǔn)則中認(rèn)為，支付補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值#65377;與它不同，新準(zhǔn)則規(guī)定:符合商業(yè)性質(zhì)(所謂商業(yè)性質(zhì)具有兩個(gè)特征，一是換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)#65380;時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同;二是換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比差額大)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的非貨幣性交易，應(yīng)以公允價(jià)值為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，不符合條件的，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)價(jià)#65377;具體表現(xiàn)為:若以公允價(jià)值為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，就應(yīng)該以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，在“營業(yè)外損益——非貨幣性交易損益”科目下進(jìn)行核算(舊準(zhǔn)則中設(shè)置“營業(yè)外收入——非貨幣性交易收益”和“營業(yè)外支出——非貨幣性交易損失”分別核算補(bǔ)價(jià)方補(bǔ)價(jià)中所含的收益和損失，這種賬務(wù)處理雖說簡單，但在一定程度上影響了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，具有不合理成分);若以賬面價(jià)值為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，就應(yīng)該以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，此時(shí)不涉及損益#65377;

2.收到補(bǔ)價(jià)的會(huì)計(jì)處理

舊準(zhǔn)則中認(rèn)為，對(duì)于收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè)，在確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值時(shí)，應(yīng)先根據(jù)公式確認(rèn)損益，然后根據(jù)“換出資產(chǎn)賬面價(jià)值-補(bǔ)價(jià)+確認(rèn)的收益+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)”計(jì)算換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值#65377;從舊準(zhǔn)則中我們可以看出，收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè)確認(rèn)了一定的收益#65377;但是，根據(jù)新準(zhǔn)則中規(guī)定，不管以何種基礎(chǔ)計(jì)價(jià)均不核算收到補(bǔ)價(jià)所含收益或損失的確認(rèn)，而是確認(rèn)換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，直接計(jì)入損益#65377;具體表現(xiàn)為:若以公允價(jià)值為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，就應(yīng)該以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)并加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，也是在“營業(yè)外損益”科目下進(jìn)行核算;若以賬面價(jià)值為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，就應(yīng)該以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)并加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，此時(shí)也不計(jì)算當(dāng)期損益，較舊準(zhǔn)則的處理更加簡便#65377;

3.同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

如果在非貨幣性交易中，同時(shí)換入的是多項(xiàng)資產(chǎn)，就應(yīng)該對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)分項(xiàng)計(jì)價(jià)#65377;根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定也應(yīng)該按照是否具有商業(yè)性質(zhì)分兩種情況進(jìn)行分析#65377;具體表現(xiàn)為:若非貨幣性交易具有商業(yè)性質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)資產(chǎn)的成本;若非貨幣性交易不具有商業(yè)性質(zhì)，或者雖具有商業(yè)性質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額的比例進(jìn)行分配確定#65377;其中比例的分配原則新舊準(zhǔn)則基本相同#65377;

從以上的論述中，我們可以很清楚地理解新準(zhǔn)則中對(duì)涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理，也能很清楚地看出公允價(jià)值在確定補(bǔ)價(jià)金額時(shí)所起的重要作用#65377;但是，公允價(jià)值的實(shí)施需要一個(gè)活躍的市場，而我國目前的現(xiàn)有情況離公允價(jià)值適用范圍還有一大截距離，相應(yīng)的法律法規(guī)政策和監(jiān)督機(jī)制還沒有完全建立，也就是說，我國在非貨幣性交易中確定公允價(jià)值的大環(huán)境還沒有得到根本上的實(shí)現(xiàn)#65377;因此，我們有必要對(duì)非貨幣性交易中的會(huì)計(jì)處理做進(jìn)一步的思考#65377;

三、對(duì)完善非貨幣性交易會(huì)計(jì)處理的思考

從發(fā)展的角度分析，非貨幣性交易在我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展中扮演著很重要的角色，非貨幣性交易會(huì)計(jì)在我國會(huì)計(jì)領(lǐng)域的發(fā)展與推廣也勢在必行#65377;為了更好地與世界接軌，與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，更真實(shí)地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，使我們做出的信息披露透明度#65380;可靠性與國際相比較，我國分別在1999年#65380;2001年和2006年修訂了非貨幣性交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則#65377;尤其是這次修訂對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用加快了與國際準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)#65377;因此，我們應(yīng)該吸取國際上這方面的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，不斷完善我國非貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理，以求它更加合理，能更好地為我們國家的經(jīng)濟(jì)建設(shè)服務(wù)#65377;

1.公允價(jià)值的運(yùn)用在我國存在著固有的局限性

由于我國目前市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展不成熟，會(huì)計(jì)信息的可靠性嚴(yán)重不足，資本市場剛剛開始培育，利潤操縱現(xiàn)象嚴(yán)重，取得公允價(jià)值的成本相對(duì)較高，而且對(duì)它的判斷往往具有很大的不確定性，易于成為關(guān)聯(lián)方操作利潤的工具#65377;因此，短時(shí)間內(nèi)在我國大范圍的推行公允價(jià)值是不合理的#65377;但是，公允價(jià)值的執(zhí)行和發(fā)展是大勢所趨，我們應(yīng)根據(jù)我國特殊的國情積極營造公允價(jià)值適用的氛圍，不斷向國際慣例靠攏#65377;

2.信息披露的透明度不高

由于我國會(huì)計(jì)政策和準(zhǔn)則的制定上很好地考慮了我國的實(shí)際國情，使得與國際慣例有稍微的差別(例如，我國認(rèn)為在確定入賬價(jià)值時(shí)應(yīng)考慮上補(bǔ)價(jià)和相關(guān)稅費(fèi))，因此，我們要積極對(duì)外公開，加大宣傳力度，尤其是當(dāng)企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)方法的選擇上發(fā)生變更時(shí)，應(yīng)披露它對(duì)利潤的影響程度，進(jìn)一步提高信息披露的透明度#65377;而我們的新準(zhǔn)則中僅對(duì)換入資產(chǎn)#65380;換出資產(chǎn)的類別，換入資產(chǎn)成本的確定方式，換入#65380;換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和確認(rèn)的損益進(jìn)行披露，披露的內(nèi)容遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足投資者和利益相關(guān)方的要求#65377;

總之，我們?cè)趹?yīng)用新準(zhǔn)則中關(guān)于非貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)對(duì)補(bǔ)價(jià)金額的確定給予足夠的重視，對(duì)公允價(jià)值的判斷和選擇謹(jǐn)慎處理，對(duì)非貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行不斷的探索和研究，只有這樣我們的會(huì)計(jì)才能更好地為經(jīng)濟(jì)服務(wù)#65377;

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[責(zé)任編輯馮勝利]