摘 要:我國內(nèi)部控制框架建設(shè)正在完善中#65377;從國外內(nèi)部控制的COSO報告和SOX法案經(jīng)驗說明，我國的內(nèi)部控制要想得到有效地發(fā)揮作用，需要注意的問題是:要有良好的內(nèi)外部環(huán)境，主要有完善公司治理機制，為內(nèi)部控制系統(tǒng)的構(gòu)建提供基礎(chǔ)，構(gòu)造一個良好的內(nèi)部環(huán)境;實現(xiàn)有效的外部監(jiān)控，為內(nèi)部控制系統(tǒng)作用的發(fā)揮提供有效的外部環(huán)境;在內(nèi)外部環(huán)境得到完善的前提下，要著重執(zhí)行#65377;

關(guān)鍵詞:內(nèi)部控制;公司治理;執(zhí)行

中圖分類號:F275.2 文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A 文章編號:1673-291X(2007)07-0114-03

一#65380;引言

2006年2月，中國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的發(fā)布，對企業(yè)內(nèi)部控制提出了更高的標(biāo)準(zhǔn)和要求#65377;2006年7月15日，隨著“企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會”的成立，新時期我國企業(yè)內(nèi)部控制體系的建設(shè)拉開了序幕#65377;財政部副部長王軍親自掛帥，率領(lǐng)30多位來自監(jiān)管#65380;實務(wù)和理論界的專家學(xué)者攻克建立以防范風(fēng)險和控制舞弊為中心#65380;以控制標(biāo)準(zhǔn)和評價標(biāo)準(zhǔn)為主體，結(jié)構(gòu)合理#65380;內(nèi)容完整#65380;方法科學(xué)的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系#65377;其目的是通過實施內(nèi)部控制，完善治理結(jié)構(gòu)，規(guī)范權(quán)力運行，強化監(jiān)督約束，可以有力地促進(jìn)企業(yè)實現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)#65380;提升營運效率#65380;提高信息質(zhì)量#65380;保證資產(chǎn)安全#65377;2006年11月，一套由一項基本規(guī)范和17項具體規(guī)范組成的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的征求意見稿橫空出世，為新時期內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)開局打了個漂亮仗#65377;

首先，這套規(guī)范的《基本規(guī)范》統(tǒng)馭全局，是整個規(guī)范體系的基石，其對內(nèi)部控制環(huán)境#65380;風(fēng)險評估#65380;控制措施#65380;信息與溝通#65380;監(jiān)督檢查和組織實施等若干方面的概念界定是制定具體規(guī)范的依據(jù)#65377;第一批17項具體規(guī)范由三類構(gòu)成，分別規(guī)范不同類別的項目#65377;第一類規(guī)范直指會計報表項目，如貨幣資金#65380;存貨等12項#65377;這類規(guī)范以日常財務(wù)運行為綱，緊扣企業(yè)經(jīng)營活動的脈門，基本上對于反映在企業(yè)財務(wù)會計報告中的項目都進(jìn)行了規(guī)定#65377;第二類規(guī)范以對財務(wù)報表財務(wù)管理有重大影響的項目為主，有預(yù)算#65380;合同等兩項#65377;第三類是對其他技術(shù)支持性項目的規(guī)范，共兩項#65377;

隨后，財政部會計司司長#65380;企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會秘書長劉玉廷2007年1月20日在第四屆中國審計精英高層論壇上表示，現(xiàn)在的目標(biāo)是用三年左右時間，把企業(yè)內(nèi)部控制這套標(biāo)具體的規(guī)范完成，下發(fā)給企業(yè)執(zhí)行#65377;這將是改革開放二十多年來第一個建立起來的內(nèi)部控制規(guī)范體系#65377;

“我們相信真正形成有價值標(biāo)準(zhǔn)體系，當(dāng)它實施以后，最終目的就是能夠促進(jìn)我們企業(yè)管理上層次，能夠提高我們的效益，能夠提高我們的企業(yè)生存競爭力，能夠有利于我們的企業(yè)走出去#65377;”劉玉廷說#65377;

二#65380;國外內(nèi)部控制的發(fā)展:COSO和SOX

在相關(guān)的文獻(xiàn)中，把內(nèi)部控制的發(fā)展分為內(nèi)部牽制階段#65380;內(nèi)部控制制度階段#65380;內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段和內(nèi)部控制整合框架階段#65377;第四個階段是目前最高的發(fā)展階段#65377;國外最顯著的就是COSO研究報告和SOX法案的公布#65377;

1992年9月，美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)與美國會計學(xué)會(AAA)#65380;財務(wù)執(zhí)行官協(xié)會(MAA)共同組成的資助組織委員會(Committee of Sponsoring Organization of the Tideway Commission，COSO)發(fā)布了指導(dǎo)內(nèi)部控制實踐的綱領(lǐng)性文件——COSO研究報告《內(nèi)部控制——整體框架》(InternalControl——Internal Framework)，并于1994年進(jìn)行了增補#65377;這份報告提出了內(nèi)部控制的三項目標(biāo)和五大要素，標(biāo)志著內(nèi)部控制進(jìn)入一個新的發(fā)展階段#65377;COSO委員會指出:“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會#65380;經(jīng)理階層以及其他員工實施的，為財務(wù)報告的可靠性#65380;經(jīng)營活動的效率和效果#65380;相關(guān)法律法規(guī)的遵循性等目標(biāo)的實現(xiàn)而提供合理保證的過程”，同時指出內(nèi)部控制由控制環(huán)境#65380;風(fēng)險評估#65380;控制活動#65380;信息與溝通#65380;監(jiān)控五要素構(gòu)成#65377;這部內(nèi)部控制當(dāng)時被視為是最為完善的內(nèi)部控制#65377;

COSO報告強調(diào):第一，內(nèi)部控制的對象是單位整個運行過程中的所有要素，必須對構(gòu)筑單位整體的內(nèi)部控制框架，包括組織賴以存在的環(huán)境因素#65380;內(nèi)部控制的機制與程序#65380;信息流動等，進(jìn)行全面的考慮與分析#65377;第二，內(nèi)部控制受企業(yè)董事會#65380;管理階層及其他員工的影響，內(nèi)部控制的好壞完全取決于制定并執(zhí)行控制政策和程序的人的素質(zhì)與觀念，如管理者的管理風(fēng)格與經(jīng)營理念#65380;內(nèi)部控制的意識等，故應(yīng)特別重視人的因素;反過來，內(nèi)部控制也影響著人的行動#65377;第三，企業(yè)內(nèi)部控制并非只是一個機械的規(guī)定或一項制度，管理者應(yīng)當(dāng)根據(jù)環(huán)境條件的變化采取不同的激勵與約束措施，靈活地選取適當(dāng)?shù)目刂品绞脚c方法，即內(nèi)部控制是一個發(fā)現(xiàn)問題#65380;解決問題#65380;發(fā)現(xiàn)新問題#65380;解決新問題的循環(huán)往復(fù)的“動態(tài)過程”#65377;第四，在現(xiàn)代競爭日趨激烈的社會，任何組織必然面臨其內(nèi)外兩方面因素所導(dǎo)致的各種風(fēng)險，因此，管理者必須及時對各種可能的風(fēng)險加以反映和評估，采取適當(dāng)?shù)目刂拼胧?，以保證內(nèi)部控制的效率和效果#65377;第五，必須綜合采用自然科學(xué)和社會科學(xué)的各種方法，包括定量分析和定性分析相結(jié)合的方法，使內(nèi)部控制設(shè)計的政策#65380;程序與控制措施科學(xué)化#65380;合理化與標(biāo)準(zhǔn)化#65377;第六，內(nèi)部控制是單位管理者采取的一系列控制措施的有機結(jié)合，但是不管內(nèi)部控制的設(shè)計#65380;執(zhí)行如何完善，它也只能為管理者實現(xiàn)組織目標(biāo)提供合理保證#65377;第七，內(nèi)部控制本身并不是目的，而是實現(xiàn)組織目標(biāo)的一種手段或工具#65377;由此可見，內(nèi)部控制整體框架為關(guān)注內(nèi)部控制的有關(guān)各方提供了一個普遍認(rèn)可#65380;內(nèi)涵統(tǒng)一的內(nèi)部控制概念框架和評價方法，其涵蓋的范圍比以往任何一個概念都更為廣泛#65377;

2001年12月美國安然公司和2002年6月的世界通信公司會計丑聞事件，徹底打擊了投資者對資本市場的信心#65377;一系列的會計丑聞表明美國公司的內(nèi)部控制也存在嚴(yán)重隱患#65377;為了重塑投資者信心#65380;規(guī)范美國證券市場秩序，2002年6月18日，美國國會參議院銀行委員會通過了由奧克斯利和參議院銀行委員會主席薩班斯聯(lián)合提出的會計改革法案《2002上市公司會計改革與投資者保護(hù)法案》，并由布什總統(tǒng)在2002年7月30日簽署成為正式法律，稱作《薩班斯—奧克斯利法案》(簡稱《薩班斯法案》)(SOX法案)#65377;該法案的主要內(nèi)容包括:設(shè)立獨立的上市公司會計監(jiān)管委員會，負(fù)責(zé)監(jiān)管執(zhí)行上市公司審計的會計師事務(wù)所;加強執(zhí)行審計的會計師事務(wù)所的獨立性;強化公司治理結(jié)構(gòu)并明確公司的財務(wù)報告責(zé)任及大幅增強了公司的財務(wù)披露義務(wù);加重對公司管理層違法行為的處罰措施;增加經(jīng)費撥款，強化美國證券交易委員會的預(yù)算以及職能#65377;

其中，《薩班斯法案》的兩個核心條款302和404條款尤其讓人關(guān)注#65377;

302條款要求向SEC提交定期報告的公司，在每一個年度或季度定期報告中對某些財務(wù)事宜附一份CEO和CFO簽署的書面認(rèn)證文件，聲明公司對定期財務(wù)報告的責(zé)任#65377;主要內(nèi)容中的第六條指出:簽署官員應(yīng)在報告中說明自評估之日后，內(nèi)控體制是否進(jìn)行過重大變更#65377;

404條款主要強調(diào)的是管理層對內(nèi)部控制的評估#65377;此條款規(guī)定，公司的年報中必須包括一份“內(nèi)部控制報告”，該報告要明確指出公司管理層對建立和保持一套完整的#65380;與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制系統(tǒng)所負(fù)有的責(zé)任，并要求管理層在財務(wù)年度期末，對公司財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制體系作出有效性的評估;會計事務(wù)所的審計師需要對管理層所作的有效性評估發(fā)表意見#65377;

302條款和404條款的制定是為了使企業(yè)建立一套完善的內(nèi)部控制制度，從而使企業(yè)對自身的財務(wù)和經(jīng)營狀況有更加明晰的監(jiān)管#65377;從企業(yè)發(fā)展的長遠(yuǎn)角度來考慮，《薩班斯法案》確實有助于公司建立完善的公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)控體制#65377;

三#65380;我國內(nèi)部控制完善中要注意的相關(guān)問題

一個制度無論設(shè)計得多完美，可是能否有效運行，需要各種因素的配合#65377;比如，美國的COSO報告出來后，一直被作為內(nèi)部控制的典范，可是還是出現(xiàn)了大量的會計造假和內(nèi)部控制失控的情況#65377;隨后公布的SOX法案更加強調(diào)各個部分的協(xié)調(diào)與配合，而且美好的期望不能僅僅建立在規(guī)范的制定上，執(zhí)行是重中之重#65377;良好的制度只有得到不折不扣的貫徹執(zhí)行才能發(fā)揮其應(yīng)有的作用#65377;

針對我國正在建設(shè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系的建設(shè)，結(jié)合國內(nèi)外內(nèi)控發(fā)展的歷史，得出以下幾點看法#65377;

1.完善公司治理機制，為內(nèi)部控制系統(tǒng)的構(gòu)建提供基礎(chǔ)，構(gòu)造一個良好的內(nèi)部環(huán)境

所謂內(nèi)部治理機制，就是指由股東#65380;董事會和經(jīng)理人員三方形成的管理#65380;控制和制衡體系，明確劃分各自權(quán)利#65380;責(zé)任和利益#65377;

判斷一個治理機制是否有效，最關(guān)鍵的因素就是看各種投資者受保護(hù)而不被公司管理層和有控制權(quán)的大股東侵害的程度#65377;安然#65380;世通的丑聞充分暴露了市場主導(dǎo)型治理機制中的“搭便車”#65380;串謀#65380;公司接管的無效性等問題#65377;

我國上市公司治理結(jié)構(gòu)存在的兩大問題是:(1)大股東超強控制;(2)管理層內(nèi)部人控制#65377;我國84%的上市公司的終極所有權(quán)屬于國家“一股獨大”的局面，導(dǎo)致所有權(quán)#65380;控制權(quán)的集中與合一，導(dǎo)致建立在股東大會#65380;董事會及監(jiān)事會之類機構(gòu)的分權(quán)與制衡基礎(chǔ)上的內(nèi)部控制系統(tǒng)的發(fā)揮，將由于公司權(quán)利基礎(chǔ)的變化而改變#65377;較低的公司治理效率，意味著基于公司治理對公司行為約束的缺失，中小股東無法對公司管理層實行有效的監(jiān)督與約束#65377;且問責(zé)制度極不健全，高管人員無須真正承擔(dān)決策失誤的后果，他們所承擔(dān)的后果與其擁有的決策權(quán)力極不對稱#65377;因此，要建立和健全上市公司的問責(zé)制度和對高管人員失職的追究制度，合理界定上市公司高管人員的權(quán)責(zé)利，尤其是其信托責(zé)任，實現(xiàn)權(quán)利和責(zé)任的對稱#65377;

接著要規(guī)范的是，應(yīng)明確董事會和監(jiān)事會的責(zé)任#65377;一部分上市公司董事長與總經(jīng)理的合一，使內(nèi)部控制很難發(fā)揮其應(yīng)有的作用#65377;同時，監(jiān)事會形同虛設(shè)的問題較為普遍，監(jiān)事會的專業(yè)勝任能力也難以保證#65377;應(yīng)當(dāng)增強董事會的獨立性，形成監(jiān)事會直接向股東大會負(fù)責(zé)的功能，借鑒SOX法案，增強獨立董事主導(dǎo)的審計委員會在內(nèi)部控制方面的職能#65377;

2.實現(xiàn)有效的外部監(jiān)控，為內(nèi)部控制系統(tǒng)作用的發(fā)揮提供外部環(huán)境

外部的監(jiān)管者大致可以分為三類:一是一些非行政機構(gòu)與人員，如會計師事務(wù)所#65380;證券評級機構(gòu)#65380;證券分析師#65380;承銷商#65380;投資銀行等;二是一些政府機構(gòu)，如財政部#65380;證監(jiān)會#65380;司法機關(guān)等;三是媒體監(jiān)督#65377;

要完善公司內(nèi)部控制機制，必須充分發(fā)揮中介機構(gòu)和自律組織的外部約束作用#65377;為此，第一，必須大力改善中介機構(gòu)執(zhí)業(yè)和自律組織運作的外部制度環(huán)境;第二，在中介服務(wù)行業(yè)中制定嚴(yán)格的#65380;可實施的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn);第三，在中介機構(gòu)內(nèi)部建立良好的機制和治理機制#65377;

監(jiān)管部門監(jiān)督內(nèi)部控制實施的行動大致有:(1)形式審查#65377;重點在于檢查是否真正執(zhí)行內(nèi)部控制，有無缺陷等#65377;(2)實質(zhì)審查#65377;深入公司內(nèi)部，進(jìn)行有針對性的核實#65377;(3)獎懲#65377;對于嚴(yán)格遵循內(nèi)部控制的公司可以給予通報表揚#65380;一定期限內(nèi)內(nèi)部控制檢查可以豁免等;對于那些未按照要求進(jìn)行內(nèi)部控制的，則可以視其情節(jié)輕重給予程度不同的處罰，如通報批評#65380;限期整改#65380;公開譴責(zé)，如果造成嚴(yán)重后果的甚至啟動司法程序等#65377;

因為董事會常以公司管理層和當(dāng)事人為主，在現(xiàn)實中這一層監(jiān)管并不十分有效(比如“花瓶”董事#65380;“不懂事”董事#65380;“不獨立”的獨立董事或者“獨利”董事，就是對這類無效治理的諷刺)#65377;而政府行政監(jiān)管與法庭通常是在事態(tài)嚴(yán)重時才介入，主要起“最后補救”作用#65377;所以，媒體對公司的內(nèi)部控制實施問題通常就顯得更直接，甚至在事態(tài)剛剛發(fā)生或正在發(fā)生時就可產(chǎn)生效果，但這需要相應(yīng)的市場機制和信譽機制配合，如股票市場公開譴責(zé)制度等#65377;

另外，還可以借鑒SOX法案的做法，建立上市公司會計監(jiān)管委員會，該機構(gòu)直接下屬于全國人大或國務(wù)院，與證監(jiān)部門和財政部門平行，以有效解決我國在內(nèi)部會計控制方面監(jiān)管方面的不足#65377;

3.重在執(zhí)行

我國的內(nèi)部控制框架逐漸實現(xiàn)與國際協(xié)調(diào)的慣例，但無論多好的制度只有得到不折不扣的貫徹執(zhí)行才能發(fā)揮其應(yīng)有的作用#65377;回顧我國企業(yè)過去的內(nèi)部控制環(huán)境，使得我們對內(nèi)部控制規(guī)范的前景悲觀失望#65377;“鄭百文”#65380;“銀廣夏”等案例說明，我們的管理層已經(jīng)習(xí)慣了將凌駕于控制之上成為一種習(xí)慣，堅持“怎么有利怎么做，怎么簡單怎么做”的原則;有的企業(yè)已經(jīng)對把內(nèi)部控制制度“寫在紙上，掛在嘴上”當(dāng)成家常便飯，而對執(zhí)行制度諱莫如深;身處關(guān)鍵控制點的人員對身負(fù)的重大內(nèi)控職責(zé)疏忽懈怠#65377;導(dǎo)致內(nèi)控程序出現(xiàn)缺失，定期控制流于形勢等#65377;著名的“木桶理論”#65380;“鏈條定律”告訴我們，如果執(zhí)行內(nèi)部控制上存在“短板”或“弱環(huán)”，整個內(nèi)部控制體系將會犧牲“盛水量”，內(nèi)部控制的鏈條將缺乏強度，不堪重負(fù)#65377;要克服上述問題，要從東方文化中實用主義的價值導(dǎo)向以及得過且過的人性上追根溯源，綜合考慮管理層舞弊的意識性問題，從利益的角度進(jìn)行引導(dǎo)，使得內(nèi)部控制制度能被企業(yè)誠心接受，不折不扣地執(zhí)行#65377;

歸結(jié)起來，內(nèi)部控制規(guī)范的制定只是萬里長征走完了第一步，更艱巨的任務(wù)，是要把這套規(guī)范的精神播撒在現(xiàn)代企業(yè)這片沃土中，使之生根#65380;分蘗#65380;開花#65380;結(jié)果#65377;

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2006(10).

Pay Attention to Issues to Improve the System of China COSO

LUO Xi-ying

(Business School， Hunan University of Science and Technology， Xiangtan 411201， China)

Abstract: The present internal control framework in chinais being improved. Based on COSO internal control reporting and SOX Act， This paper draw a conclution that internal control need good conditions inside and out， such as company governance and monitoring outside. Most of all， it is more important to be executed.

Key words: internal control; company governance; execute

[責(zé)任編輯 張 凌]