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        完善中國(guó)COSO體系應(yīng)注意的問題

        2007-12-31 00:00:00羅喜英
        經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊 2007年7期

        摘 要:我國(guó)內(nèi)部控制框架建設(shè)正在完善中#65377;從國(guó)外內(nèi)部控制的COSO報(bào)告和SOX法案經(jīng)驗(yàn)說(shuō)明,我國(guó)的內(nèi)部控制要想得到有效地發(fā)揮作用,需要注意的問題是:要有良好的內(nèi)外部環(huán)境,主要有完善公司治理機(jī)制,為內(nèi)部控制系統(tǒng)的構(gòu)建提供基礎(chǔ),構(gòu)造一個(gè)良好的內(nèi)部環(huán)境;實(shí)現(xiàn)有效的外部監(jiān)控,為內(nèi)部控制系統(tǒng)作用的發(fā)揮提供有效的外部環(huán)境;在內(nèi)外部環(huán)境得到完善的前提下,要著重執(zhí)行#65377;

        關(guān)鍵詞:內(nèi)部控制;公司治理;執(zhí)行

        中圖分類號(hào):F275.2 文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A 文章編號(hào):1673-291X(2007)07-0114-03

        一#65380;引言

        2006年2月,中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的發(fā)布,對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制提出了更高的標(biāo)準(zhǔn)和要求#65377;2006年7月15日,隨著“企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)”的成立,新時(shí)期我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制體系的建設(shè)拉開了序幕#65377;財(cái)政部副部長(zhǎng)王軍親自掛帥,率領(lǐng)30多位來(lái)自監(jiān)管#65380;實(shí)務(wù)和理論界的專家學(xué)者攻克建立以防范風(fēng)險(xiǎn)和控制舞弊為中心#65380;以控制標(biāo)準(zhǔn)和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)為主體,結(jié)構(gòu)合理#65380;內(nèi)容完整#65380;方法科學(xué)的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系#65377;其目的是通過實(shí)施內(nèi)部控制,完善治理結(jié)構(gòu),規(guī)范權(quán)力運(yùn)行,強(qiáng)化監(jiān)督約束,可以有力地促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)#65380;提升營(yíng)運(yùn)效率#65380;提高信息質(zhì)量#65380;保證資產(chǎn)安全#65377;2006年11月,一套由一項(xiàng)基本規(guī)范和17項(xiàng)具體規(guī)范組成的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的征求意見稿橫空出世,為新時(shí)期內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)開局打了個(gè)漂亮仗#65377;

        首先,這套規(guī)范的《基本規(guī)范》統(tǒng)馭全局,是整個(gè)規(guī)范體系的基石,其對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境#65380;風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估#65380;控制措施#65380;信息與溝通#65380;監(jiān)督檢查和組織實(shí)施等若干方面的概念界定是制定具體規(guī)范的依據(jù)#65377;第一批17項(xiàng)具體規(guī)范由三類構(gòu)成,分別規(guī)范不同類別的項(xiàng)目#65377;第一類規(guī)范直指會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目,如貨幣資金#65380;存貨等12項(xiàng)#65377;這類規(guī)范以日常財(cái)務(wù)運(yùn)行為綱,緊扣企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的脈門,基本上對(duì)于反映在企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中的項(xiàng)目都進(jìn)行了規(guī)定#65377;第二類規(guī)范以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表財(cái)務(wù)管理有重大影響的項(xiàng)目為主,有預(yù)算#65380;合同等兩項(xiàng)#65377;第三類是對(duì)其他技術(shù)支持性項(xiàng)目的規(guī)范,共兩項(xiàng)#65377;

        隨后,財(cái)政部會(huì)計(jì)司司長(zhǎng)#65380;企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)秘書長(zhǎng)劉玉廷2007年1月20日在第四屆中國(guó)審計(jì)精英高層論壇上表示,現(xiàn)在的目標(biāo)是用三年左右時(shí)間,把企業(yè)內(nèi)部控制這套標(biāo)具體的規(guī)范完成,下發(fā)給企業(yè)執(zhí)行#65377;這將是改革開放二十多年來(lái)第一個(gè)建立起來(lái)的內(nèi)部控制規(guī)范體系#65377;

        “我們相信真正形成有價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)體系,當(dāng)它實(shí)施以后,最終目的就是能夠促進(jìn)我們企業(yè)管理上層次,能夠提高我們的效益,能夠提高我們的企業(yè)生存競(jìng)爭(zhēng)力,能夠有利于我們的企業(yè)走出去#65377;”劉玉廷說(shuō)#65377;

        二#65380;國(guó)外內(nèi)部控制的發(fā)展:COSO和SOX

        在相關(guān)的文獻(xiàn)中,把內(nèi)部控制的發(fā)展分為內(nèi)部牽制階段#65380;內(nèi)部控制制度階段#65380;內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段和內(nèi)部控制整合框架階段#65377;第四個(gè)階段是目前最高的發(fā)展階段#65377;國(guó)外最顯著的就是COSO研究報(bào)告和SOX法案的公布#65377;

        1992年9月,美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)與美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)(AAA)#65380;財(cái)務(wù)執(zhí)行官協(xié)會(huì)(MAA)共同組成的資助組織委員會(huì)(Committee of Sponsoring Organization of the Tideway Commission,COSO)發(fā)布了指導(dǎo)內(nèi)部控制實(shí)踐的綱領(lǐng)性文件——COSO研究報(bào)告《內(nèi)部控制——整體框架》(InternalControl——Internal Framework),并于1994年進(jìn)行了增補(bǔ)#65377;這份報(bào)告提出了內(nèi)部控制的三項(xiàng)目標(biāo)和五大要素,標(biāo)志著內(nèi)部控制進(jìn)入一個(gè)新的發(fā)展階段#65377;COSO委員會(huì)指出:“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)#65380;經(jīng)理階層以及其他員工實(shí)施的,為財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性#65380;經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率和效果#65380;相關(guān)法律法規(guī)的遵循性等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而提供合理保證的過程”,同時(shí)指出內(nèi)部控制由控制環(huán)境#65380;風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估#65380;控制活動(dòng)#65380;信息與溝通#65380;監(jiān)控五要素構(gòu)成#65377;這部?jī)?nèi)部控制當(dāng)時(shí)被視為是最為完善的內(nèi)部控制#65377;

        COSO報(bào)告強(qiáng)調(diào):第一,內(nèi)部控制的對(duì)象是單位整個(gè)運(yùn)行過程中的所有要素,必須對(duì)構(gòu)筑單位整體的內(nèi)部控制框架,包括組織賴以存在的環(huán)境因素#65380;內(nèi)部控制的機(jī)制與程序#65380;信息流動(dòng)等,進(jìn)行全面的考慮與分析#65377;第二,內(nèi)部控制受企業(yè)董事會(huì)#65380;管理階層及其他員工的影響,內(nèi)部控制的好壞完全取決于制定并執(zhí)行控制政策和程序的人的素質(zhì)與觀念,如管理者的管理風(fēng)格與經(jīng)營(yíng)理念#65380;內(nèi)部控制的意識(shí)等,故應(yīng)特別重視人的因素;反過來(lái),內(nèi)部控制也影響著人的行動(dòng)#65377;第三,企業(yè)內(nèi)部控制并非只是一個(gè)機(jī)械的規(guī)定或一項(xiàng)制度,管理者應(yīng)當(dāng)根據(jù)環(huán)境條件的變化采取不同的激勵(lì)與約束措施,靈活地選取適當(dāng)?shù)目刂品绞脚c方法,即內(nèi)部控制是一個(gè)發(fā)現(xiàn)問題#65380;解決問題#65380;發(fā)現(xiàn)新問題#65380;解決新問題的循環(huán)往復(fù)的“動(dòng)態(tài)過程”#65377;第四,在現(xiàn)代競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈的社會(huì),任何組織必然面臨其內(nèi)外兩方面因素所導(dǎo)致的各種風(fēng)險(xiǎn),因此,管理者必須及時(shí)對(duì)各種可能的風(fēng)險(xiǎn)加以反映和評(píng)估,采取適當(dāng)?shù)目刂拼胧?,以保證內(nèi)部控制的效率和效果#65377;第五,必須綜合采用自然科學(xué)和社會(huì)科學(xué)的各種方法,包括定量分析和定性分析相結(jié)合的方法,使內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的政策#65380;程序與控制措施科學(xué)化#65380;合理化與標(biāo)準(zhǔn)化#65377;第六,內(nèi)部控制是單位管理者采取的一系列控制措施的有機(jī)結(jié)合,但是不管內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)#65380;執(zhí)行如何完善,它也只能為管理者實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)提供合理保證#65377;第七,內(nèi)部控制本身并不是目的,而是實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的一種手段或工具#65377;由此可見,內(nèi)部控制整體框架為關(guān)注內(nèi)部控制的有關(guān)各方提供了一個(gè)普遍認(rèn)可#65380;內(nèi)涵統(tǒng)一的內(nèi)部控制概念框架和評(píng)價(jià)方法,其涵蓋的范圍比以往任何一個(gè)概念都更為廣泛#65377;

        2001年12月美國(guó)安然公司和2002年6月的世界通信公司會(huì)計(jì)丑聞事件,徹底打擊了投資者對(duì)資本市場(chǎng)的信心#65377;一系列的會(huì)計(jì)丑聞表明美國(guó)公司的內(nèi)部控制也存在嚴(yán)重隱患#65377;為了重塑投資者信心#65380;規(guī)范美國(guó)證券市場(chǎng)秩序,2002年6月18日,美國(guó)國(guó)會(huì)參議院銀行委員會(huì)通過了由奧克斯利和參議院銀行委員會(huì)主席薩班斯聯(lián)合提出的會(huì)計(jì)改革法案《2002上市公司會(huì)計(jì)改革與投資者保護(hù)法案》,并由布什總統(tǒng)在2002年7月30日簽署成為正式法律,稱作《薩班斯—奧克斯利法案》(簡(jiǎn)稱《薩班斯法案》)(SOX法案)#65377;該法案的主要內(nèi)容包括:設(shè)立獨(dú)立的上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì),負(fù)責(zé)監(jiān)管執(zhí)行上市公司審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所;加強(qiáng)執(zhí)行審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性;強(qiáng)化公司治理結(jié)構(gòu)并明確公司的財(cái)務(wù)報(bào)告責(zé)任及大幅增強(qiáng)了公司的財(cái)務(wù)披露義務(wù);加重對(duì)公司管理層違法行為的處罰措施;增加經(jīng)費(fèi)撥款,強(qiáng)化美國(guó)證券交易委員會(huì)的預(yù)算以及職能#65377;

        其中,《薩班斯法案》的兩個(gè)核心條款302和404條款尤其讓人關(guān)注#65377;

        302條款要求向SEC提交定期報(bào)告的公司,在每一個(gè)年度或季度定期報(bào)告中對(duì)某些財(cái)務(wù)事宜附一份CEO和CFO簽署的書面認(rèn)證文件,聲明公司對(duì)定期財(cái)務(wù)報(bào)告的責(zé)任#65377;主要內(nèi)容中的第六條指出:簽署官員應(yīng)在報(bào)告中說(shuō)明自評(píng)估之日后,內(nèi)控體制是否進(jìn)行過重大變更#65377;

        404條款主要強(qiáng)調(diào)的是管理層對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)估#65377;此條款規(guī)定,公司的年報(bào)中必須包括一份“內(nèi)部控制報(bào)告”,該報(bào)告要明確指出公司管理層對(duì)建立和保持一套完整的#65380;與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制系統(tǒng)所負(fù)有的責(zé)任,并要求管理層在財(cái)務(wù)年度期末,對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制體系作出有效性的評(píng)估;會(huì)計(jì)事務(wù)所的審計(jì)師需要對(duì)管理層所作的有效性評(píng)估發(fā)表意見#65377;

        302條款和404條款的制定是為了使企業(yè)建立一套完善的內(nèi)部控制制度,從而使企業(yè)對(duì)自身的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)狀況有更加明晰的監(jiān)管#65377;從企業(yè)發(fā)展的長(zhǎng)遠(yuǎn)角度來(lái)考慮,《薩班斯法案》確實(shí)有助于公司建立完善的公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)控體制#65377;

        三#65380;我國(guó)內(nèi)部控制完善中要注意的相關(guān)問題

        一個(gè)制度無(wú)論設(shè)計(jì)得多完美,可是能否有效運(yùn)行,需要各種因素的配合#65377;比如,美國(guó)的COSO報(bào)告出來(lái)后,一直被作為內(nèi)部控制的典范,可是還是出現(xiàn)了大量的會(huì)計(jì)造假和內(nèi)部控制失控的情況#65377;隨后公布的SOX法案更加強(qiáng)調(diào)各個(gè)部分的協(xié)調(diào)與配合,而且美好的期望不能僅僅建立在規(guī)范的制定上,執(zhí)行是重中之重#65377;良好的制度只有得到不折不扣的貫徹執(zhí)行才能發(fā)揮其應(yīng)有的作用#65377;

        針對(duì)我國(guó)正在建設(shè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系的建設(shè),結(jié)合國(guó)內(nèi)外內(nèi)控發(fā)展的歷史,得出以下幾點(diǎn)看法#65377;

        1.完善公司治理機(jī)制,為內(nèi)部控制系統(tǒng)的構(gòu)建提供基礎(chǔ),構(gòu)造一個(gè)良好的內(nèi)部環(huán)境

        所謂內(nèi)部治理機(jī)制,就是指由股東#65380;董事會(huì)和經(jīng)理人員三方形成的管理#65380;控制和制衡體系,明確劃分各自權(quán)利#65380;責(zé)任和利益#65377;

        判斷一個(gè)治理機(jī)制是否有效,最關(guān)鍵的因素就是看各種投資者受保護(hù)而不被公司管理層和有控制權(quán)的大股東侵害的程度#65377;安然#65380;世通的丑聞充分暴露了市場(chǎng)主導(dǎo)型治理機(jī)制中的“搭便車”#65380;串謀#65380;公司接管的無(wú)效性等問題#65377;

        我國(guó)上市公司治理結(jié)構(gòu)存在的兩大問題是:(1)大股東超強(qiáng)控制;(2)管理層內(nèi)部人控制#65377;我國(guó)84%的上市公司的終極所有權(quán)屬于國(guó)家“一股獨(dú)大”的局面,導(dǎo)致所有權(quán)#65380;控制權(quán)的集中與合一,導(dǎo)致建立在股東大會(huì)#65380;董事會(huì)及監(jiān)事會(huì)之類機(jī)構(gòu)的分權(quán)與制衡基礎(chǔ)上的內(nèi)部控制系統(tǒng)的發(fā)揮,將由于公司權(quán)利基礎(chǔ)的變化而改變#65377;較低的公司治理效率,意味著基于公司治理對(duì)公司行為約束的缺失,中小股東無(wú)法對(duì)公司管理層實(shí)行有效的監(jiān)督與約束#65377;且問責(zé)制度極不健全,高管人員無(wú)須真正承擔(dān)決策失誤的后果,他們所承擔(dān)的后果與其擁有的決策權(quán)力極不對(duì)稱#65377;因此,要建立和健全上市公司的問責(zé)制度和對(duì)高管人員失職的追究制度,合理界定上市公司高管人員的權(quán)責(zé)利,尤其是其信托責(zé)任,實(shí)現(xiàn)權(quán)利和責(zé)任的對(duì)稱#65377;

        接著要規(guī)范的是,應(yīng)明確董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)的責(zé)任#65377;一部分上市公司董事長(zhǎng)與總經(jīng)理的合一,使內(nèi)部控制很難發(fā)揮其應(yīng)有的作用#65377;同時(shí),監(jiān)事會(huì)形同虛設(shè)的問題較為普遍,監(jiān)事會(huì)的專業(yè)勝任能力也難以保證#65377;應(yīng)當(dāng)增強(qiáng)董事會(huì)的獨(dú)立性,形成監(jiān)事會(huì)直接向股東大會(huì)負(fù)責(zé)的功能,借鑒SOX法案,增強(qiáng)獨(dú)立董事主導(dǎo)的審計(jì)委員會(huì)在內(nèi)部控制方面的職能#65377;

        2.實(shí)現(xiàn)有效的外部監(jiān)控,為內(nèi)部控制系統(tǒng)作用的發(fā)揮提供外部環(huán)境

        外部的監(jiān)管者大致可以分為三類:一是一些非行政機(jī)構(gòu)與人員,如會(huì)計(jì)師事務(wù)所#65380;證券評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)#65380;證券分析師#65380;承銷商#65380;投資銀行等;二是一些政府機(jī)構(gòu),如財(cái)政部#65380;證監(jiān)會(huì)#65380;司法機(jī)關(guān)等;三是媒體監(jiān)督#65377;

        要完善公司內(nèi)部控制機(jī)制,必須充分發(fā)揮中介機(jī)構(gòu)和自律組織的外部約束作用#65377;為此,第一,必須大力改善中介機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)和自律組織運(yùn)作的外部制度環(huán)境;第二,在中介服務(wù)行業(yè)中制定嚴(yán)格的#65380;可實(shí)施的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn);第三,在中介機(jī)構(gòu)內(nèi)部建立良好的機(jī)制和治理機(jī)制#65377;

        監(jiān)管部門監(jiān)督內(nèi)部控制實(shí)施的行動(dòng)大致有:(1)形式審查#65377;重點(diǎn)在于檢查是否真正執(zhí)行內(nèi)部控制,有無(wú)缺陷等#65377;(2)實(shí)質(zhì)審查#65377;深入公司內(nèi)部,進(jìn)行有針對(duì)性的核實(shí)#65377;(3)獎(jiǎng)懲#65377;對(duì)于嚴(yán)格遵循內(nèi)部控制的公司可以給予通報(bào)表?yè)P(yáng)#65380;一定期限內(nèi)內(nèi)部控制檢查可以豁免等;對(duì)于那些未按照要求進(jìn)行內(nèi)部控制的,則可以視其情節(jié)輕重給予程度不同的處罰,如通報(bào)批評(píng)#65380;限期整改#65380;公開譴責(zé),如果造成嚴(yán)重后果的甚至啟動(dòng)司法程序等#65377;

        因?yàn)槎聲?huì)常以公司管理層和當(dāng)事人為主,在現(xiàn)實(shí)中這一層監(jiān)管并不十分有效(比如“花瓶”董事#65380;“不懂事”董事#65380;“不獨(dú)立”的獨(dú)立董事或者“獨(dú)利”董事,就是對(duì)這類無(wú)效治理的諷刺)#65377;而政府行政監(jiān)管與法庭通常是在事態(tài)嚴(yán)重時(shí)才介入,主要起“最后補(bǔ)救”作用#65377;所以,媒體對(duì)公司的內(nèi)部控制實(shí)施問題通常就顯得更直接,甚至在事態(tài)剛剛發(fā)生或正在發(fā)生時(shí)就可產(chǎn)生效果,但這需要相應(yīng)的市場(chǎng)機(jī)制和信譽(yù)機(jī)制配合,如股票市場(chǎng)公開譴責(zé)制度等#65377;

        另外,還可以借鑒SOX法案的做法,建立上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì),該機(jī)構(gòu)直接下屬于全國(guó)人大或國(guó)務(wù)院,與證監(jiān)部門和財(cái)政部門平行,以有效解決我國(guó)在內(nèi)部會(huì)計(jì)控制方面監(jiān)管方面的不足#65377;

        3.重在執(zhí)行

        我國(guó)的內(nèi)部控制框架逐漸實(shí)現(xiàn)與國(guó)際協(xié)調(diào)的慣例,但無(wú)論多好的制度只有得到不折不扣的貫徹執(zhí)行才能發(fā)揮其應(yīng)有的作用#65377;回顧我國(guó)企業(yè)過去的內(nèi)部控制環(huán)境,使得我們對(duì)內(nèi)部控制規(guī)范的前景悲觀失望#65377;“鄭百文”#65380;“銀廣夏”等案例說(shuō)明,我們的管理層已經(jīng)習(xí)慣了將凌駕于控制之上成為一種習(xí)慣,堅(jiān)持“怎么有利怎么做,怎么簡(jiǎn)單怎么做”的原則;有的企業(yè)已經(jīng)對(duì)把內(nèi)部控制制度“寫在紙上,掛在嘴上”當(dāng)成家常便飯,而對(duì)執(zhí)行制度諱莫如深;身處關(guān)鍵控制點(diǎn)的人員對(duì)身負(fù)的重大內(nèi)控職責(zé)疏忽懈怠#65377;導(dǎo)致內(nèi)控程序出現(xiàn)缺失,定期控制流于形勢(shì)等#65377;著名的“木桶理論”#65380;“鏈條定律”告訴我們,如果執(zhí)行內(nèi)部控制上存在“短板”或“弱環(huán)”,整個(gè)內(nèi)部控制體系將會(huì)犧牲“盛水量”,內(nèi)部控制的鏈條將缺乏強(qiáng)度,不堪重負(fù)#65377;要克服上述問題,要從東方文化中實(shí)用主義的價(jià)值導(dǎo)向以及得過且過的人性上追根溯源,綜合考慮管理層舞弊的意識(shí)性問題,從利益的角度進(jìn)行引導(dǎo),使得內(nèi)部控制制度能被企業(yè)誠(chéng)心接受,不折不扣地執(zhí)行#65377;

        歸結(jié)起來(lái),內(nèi)部控制規(guī)范的制定只是萬(wàn)里長(zhǎng)征走完了第一步,更艱巨的任務(wù),是要把這套規(guī)范的精神播撒在現(xiàn)代企業(yè)這片沃土中,使之生根#65380;分蘗#65380;開花#65380;結(jié)果#65377;

        參考文獻(xiàn):

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        2006(10).

        Pay Attention to Issues to Improve the System of China COSO

        LUO Xi-ying

        (Business School, Hunan University of Science and Technology, Xiangtan 411201, China)

        Abstract: The present internal control framework in chinais being improved. Based on COSO internal control reporting and SOX Act, This paper draw a conclution that internal control need good conditions inside and out, such as company governance and monitoring outside. Most of all, it is more important to be executed.

        Key words: internal control; company governance; execute

        [責(zé)任編輯 張 凌]

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